نظرية التكاليف

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

جامعة حلب
كلية الاقتصاد
قسم المحاسبة

دبلوم الدراسات العليا

نظرية التكاليف

الدكتور حسن حياني

العام الدراسي
2004-2005

بدايةً لا بدَّ من توضيح عناصر التكاليف المكوّنة لنظريّات التكاليف المختلفة :

1. من حيث حجم النشاط :

حيث تقسم إلى بنود تكاليفيّة تتعلّق بالنشاط الإنتاجي وبنود تتعلّق بالنشاط التسويقي أو البيعي ، وهذا التصنيف يقدّم اتّجاهين لمضمون بعض النظريّات التكاليفيّة ( الكليّة ،المباشرة ، المتغيّرة ) .

أ. اتّجاه أوّل يراعي النشاط الإنتاجي .

ب. اتّجاه ثاني يراعي النشاط الإنتاجي والتسويقي معاً .

2. من حيث درجة شموليّة ( كلية ) :

وهذا ما يؤثّر على تفسير مضمون نظريّة التكاليف الكليّة ، ويقدّم اتّجاهين في تفسير تلك النظريّة :

أ. الاتّجاه الأوّل : يشمل البنود التكاليفيّة المتعلّقة بالنشاط الإنتاجي ( مواد مباشرة ، أجور مباشرة ، تكلفة صناعيّة غير مباشرة ) .

ب. الاتّجاه الثاني : يشمل البنود التكاليفيّة المتعلّقة بالنشاط الإنتاجي والتسويقي معاً .

3. من حيث درجة الارتباط بوحدة المنتج :

وتقسم إلى عناصر تكاليفيّة مباشرة وغير مباشرة ، ويقدّم هذا الارتباط اتّجاهين في تفسير نظريّة التكاليف المباشرة .

أ. الاتّجاه الأوّل : يراعي البنود التكاليفيّة المباشرة للنشاط الإنتاجي فقط .

ب. الاتّجاه الثاني : يراعي البنود التكاليفيّة المباشرة للنشاط الإنتاجي والتسويقي معاً .

4. من حيث سلوك البنود التكاليفيّة :

وتقسم إلى عناصر تكاليفيّة متغيّرة وعناصر تكاليفيّة ثابتة ، ويقدّم هذا التحليل في تفسير نظريّة التكاليف المتغيّرة .

أ. الاتّجاه الأوّل : يراعي البنود التكاليفيّة المتغيّرة للنشاط الإنتاجي فقط .

ب. الاتّجاه الثاني : يراعي البنود التكاليفيّة المتغيّرة للنشاط الإنتاجي و البيعي معاً .

5. من حيث استكمال الطاقة المتاحة :

ويتضمّن هذا التصنيف العناصر التكاليفيّة الثابتة ( أعباء الطاقة ) حيث تُقسم العناصر الثابتة إلى قسمين :

- عناصر ثابتة بنسبة الطاقة المستغلّة .

- عناصر ثابتة بنسبة الطاقة غير المستغلّة .

مفهوم استنفاذ التكلفة

للتمييز بين التكلفة والمصروف أدخل المعهد الأمريكي للمحاسبين مفهوم استنفاذ التكلفة.

فالتكلفة تعدّ غير مستنفذة إذا كـانت المنشأة ما زالت تتوقّع منها تحقيق منافع اقتصاديّة مستقبلاً (الأصول الثابتة) ، وبذلك تعد التكلفة غير مستنفذة (أصلاً) (التكاليف الثابتة) .

يظهر في قائمة المركز المالي (بضاعة آخر المدّة و المصروفات و التأمين المدفوع مقدّماً) ، أي بقيّة الأصول ، فجميعها تكاليف غير مستنفذة لذلك فإنّ جزءاً من التكاليف الصناعيّة غير المباشرة الثابتة ، والذي يظهر ضمن مخزون آخر المدّة يعدّ وفق نظريّة التكاليف الكليّة (تكلفة غير مستنفذة) ويرحل إلى الدورة المحاسبيّة التالية ، بينما لا يظهر هذا الجزء الثابت من التكاليف الصناعيّة غير المباشرة الثابتة ضمن مخزون آخر المدة وفق نظريّة التكاليف المتغيّرة أو المباشرة لأنّ التكاليف الصناعيّة غير المباشرة الثابتة تحمل كعبء (مصروف) أي يقفل في حـ/أ. خ ولا تحسب على التكلفة (تكلفة الوحدة الواحدة) .

ومن ناحية أخرى إنّ التكلفة الثابتة (تكلفة الوحدة المستنفذة) هي تكلفة لا يتوقّع الحصول منها على منافع مستقبليّة (انتهت صلاحيّتها) ، وبالتالي تكون قد تحوّلت من تكلفة غير مستنفذة إلى تكلفة مستنفذة ، فتكلفة البضاعة (مستنفذة) والأصح تسميتها مصروف البضاعة وليس تكلفة البضاعة .

إنّ تكاليف التسويق (البيعيّة) هي دوماً وفق جميع نظريّات التكاليف التقليديّة السابقة (مستنفذة) يتوجّب إقفالها في قائمة دخل الدورة في المرحلة الأولى (النشاط العادي) أو في المرحلة الثانية (النشاط غير العادي إذا كانت نفقة رأسماليّة إيراديّة مؤجّلة) .

لذلك فإنّ الدارج هو تسميتها مصاريف البيع والتوزيع ، فهي تتعلّق بالمبيعات المحقّقة خلال الدورة وتنتهي منفعتها وصلاحيّتها خلال نفس الدورة .

وهكذا لا تتضمّن مخزون آخر المدّة في جميع النظريّات بنوداً من التكاليف التسويقيّة سواء أكانت متغيّرة أو ثابتة أو مباشرة أو غير مباشرة .

أمّا بالنسبة للتكاليف الإداريّة فهناك رأيان :

1. يعتبرها كلّها مصاريف إداريّة ، تقفل في قائمة دخل الدورة وبالتالي لا يتحمّل مخزون آخر المدّة أي نصيب من التكاليف الإداريّة .

2. وهو أقل انتشاراً يحمّل آخر المدّة بجزء من التكاليف الإداريّة .

نظريّات التكاليف التقليديّة :

1. الكليّة : التي يتمّ بموجبها تقسيم التكاليف إلى مباشرة وغير مباشرة

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

. المباشرة : حيث يتمّ تقويم مخزون آخر المدّة وتكلفة الإنتاج وتكلفة المبيعات بالتكلفة المباشرة ، أمّا التكاليف المباشرة فتعتبر مصاريف تحمّل على قائمة الدخل في المرحلة التالية.

3. المتغيّرة : إنّ تقسيم التكاليف إلى متغيّرة وثابتة ينطلق من سلوك التكاليف تجاه تغيّرات حجم النشاط الإنتاجي والتسويقي والإداري مع ملاحظة أنّ هناك تطابق كبير بين نظريّة التكاليف المباشرة ونظريّة التكاليف المتغيّرة ، حيث أنّ جميع التكاليف المباشرة هي تكاليف متغيّرة في نفس الوقت , أمّا التكاليف غير المباشرة تقسم إلى تكاليف صناعيّة غير مباشرة متغيّرة وتكاليف صناعيّة غير مباشرة ثابتة ويقوم في هذه الحالة مخزون آخر المدّة وفق التكاليف الإنتاجية المتغيّرة فقط .

4. الحدية : يعتمد المحاسبون في نظريّة التكاليف الحدية توابع خطيّة إيراديّة وتكاليفيّة من الدرجة الأولى ممّا يؤدي إلى تقسيم التكاليف الكليّة إلى قسمين :

أ. بنود ثابتة لا تتأثر بتغيرات الحجم .

ب. بنود متغيّرة تتغير بنسبة طردية مع التغيّرات في حجم النشاط الإنتاجي والبيعي , لذلك فإنّ هناك تطابقاً كاملاً بين نظريّة التكاليف الحدية والاتجاه الثاني في نظريّة التكاليف المتغيّرة ونرى أنّ لكليهما أساس في تحليل التعادل واستخداماتهما المتعددة .

5. المستغلة : وتسمّى أيضاً نظريّة الطاقة المستغلّة والتسمية الأخيرة أقرب إلى مضمونها , حيث نقوم بتوزيع الأعباء الثابتة بنسبة الطاقة المتاحة , حيث تعدّ هذه الأعباء تكلفة تؤثر في تقويم المخزون السلعي آخر المدّة وتؤثر أيضاً في تحديد تكلفة المبيعات .

أمّا أعباء الطاقة الثابتة غير المستغلة ( العاطلة ) فتعدّ مصروفاً يحمل في المرحلة الثابتة في قائمة الدخل وتمثل نظريّة التكاليف المستغلة تعديلاً في نظريّة التكاليف الكليّة فيما يخصّ توزيع أعباء الطاقة الثابتة من إنتاجيّة وتسويقيّة وهو إجراء محاسبي مقبول عموماً في المعايير الأمريكيّة والدوليّة.

6. المعياريّة : نستبعد هنا التكاليف التقديريّة , فهي تعدّ مرحلة بدائيّة من مراحل تطوّر نظريّة التكاليف المعياريّة إذ أنّ التكاليف التقديريّة تفتقر إلى أساس منهجي علمي لضبط التكاليف .

أمّا نظرية التكاليف المعيارية فإنّها تقوم على أساس الضبط المنهجي للتكلفة حيث تتم المعايرة على أساس التجارب العمليّة والمشاهدات وتطوير الأساليب الإحصائيّة لكل من العمليات الإنتاجيّة ولكل مرحلة إنتاجيّة , ويمكن تطبيق نظريّة التكاليف المعياريّة كأساس رقابي في جميع النظريّات التكاليفيّة التقليديّة السابقة .

أي نظريّة من نظريّات التكاليف التقليديّة أفضل :

يخطئ الكثيرون عندما يعتبرون أنّ البدائل يمكن أن يحلّ بعضها محلّ البعض , إمّا هذه النظريّة أو تلك .

إذ أنّ النظريّات التكاليفيّة المختلفة تصلح لأغراض مختلفة ولا توجد نظريّة واحدة تكون الأفضل وتخدم جميع الأغراض , فنظريّة التكاليف الكليّة تعتمد لتقويم المخزون السلعي وتحديد تكلفة المبيعات ودخل الدورة المحاسبيّة بهدف إعداد القوائم الماليّة للمستفيدين الخارجين , أمّا فيما يتعلّق بنظريّة التكاليف المتغيّرة فتصلح عموماً لخدمة الإدارة في مجالات أخرى كالرقابة الفعّالة على التكاليف واستخدام تحليل التعادل والتسعير على المدى القصير ... الخ.

كما أنّ الفصل بين التكاليف المباشرة وغير المباشرة يخدم على الأخص تطبيق محاسبة المسؤوليّة في مراكز المسؤوليّة المختلفة ( مركز تكاليف , إيرادي , استثماري ...الخ ).

فالتكاليف المباشرة هي تكاليف قابلة للتحكّم والرقابة على مستوى إداري محدد وقد تنسب التكلفة المباشرة أو غير مباشرة على أساس علاقتها بوحدة المنتج أو التكلفة أو المسؤوليّة المحدد .

هل ما زالت نظريّات التكاليف التقليديّة مفيدة ؟

إنّ ظهور نظريّات تكاليفيّة حديثة مثل نظريّات تكاليف الأنشطة لا يعني إلغاء أو عدم صلاحيّة نظريّات التكاليف التقليديّة , فنجاح نظريّة محددة مرتبط بمدى ملاءمتها لظروف محددة , وخصوصاً في مجال المحاسبة التكاليف فإنّ نجاحها مرتبط بمدى ملائمة هذه النظريّة للظروف التكنولوجيّة المعتمدة في العمليّة الإنتاجيّة .

لقد شرحنا سابقاً أنّ أهميّة نظريّات التكاليف الحديثة المرتبطة بعصر جديد هو ثورة المعلومات والاتصالات أصبحت تزداد بشكل كبير لذلك سوف نحاول في الفصول اللاحقة دراسة أهمّ هذه النظريّات.

إذ من الملاحظ انتشار تطبيق نظريّة تكاليف الأنشطة وتوظيف نتائجها ومعلوماتها لخدمة الإدارة حتى في بلدان العالم الثالث .

إنّ العيوب الملازمة لنظريّات التكاليف الكليّة ترتبط بشكل خاص بأسلوب معالجة التكاليف الصناعيّـة غير المباشرة وتسمّى في النظريّات الحديثة (التكاليف الداعمة) للإنتاج, ولقد عالجت نظريّات التكاليف التقليديّة هذه التكاليف الداعمـة بالأبيض والأسود (قبول أو رفض) .

فمرّة تمّت مراعاتها كاملة في نظريّة التكاليف الكليّة , وأخرى تمّ تجاهلها كاملة في نظريّة التكاليف المتغيّرة والمباشرة .

إضافة لذلك فإنّ أسلوب المعالجة لم ينطلق من دراسة العلاقة بين السبب والأثر بل تمّ التوزيع بشكل تحكيمي غير موضوعي رغم تعدد طرق توزيع التكاليف الصناعيّة غير المباشرة (المباشرة , التنازليّة , التبادليّة) .

ولقد أدّى تطبيق نظريّات التكاليف التقليديّة إلى زيادة أهميّة التكاليف الثابتة في تشويه نتائج تكلفة المنتج والمزيج الإنتاجي وبالتالي أدّى إلى اتخاذ قرارات إداريّة خاطئة .

¤ إنّ عيوب نظريّات التكاليف التقليديّة تتضح بشكل أكبر كلّما :

ý ازدادت الأهميّة النسبيّة للتكاليف الثابتة والاستثمارات الرأسماليّة الضخمة .

ý ازدادت أهميّة عامل الجودة وخدمة ما بعد البيع .

ý ازدادت أهميّة المنافسة العالميّة وافتتاح أسواق جديدة وازدادت أهميّة البحث والتطوير والتصميم لإنتاج سلعة جديدة .

- إدارة الجودة الشاملة.

- التحسين المستمر.

- تكاليف الجودة.

- الرقابة على التكاليف.

إدارة الجودة الشاملة

مقدمة:

تنطلق إدارة الجودة من استراتيجية أن رضا الزبون وهدف المنظمة هما هدف واحد. فبقاء المنظمة ونجاحها و استمراريتها يعتمد على هذا الرضا وكذلك

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

على رضا كل من يتعامل مع المنظمة غير الزبائن كالموردين والعاملين والمستثمرين والمجتمع بشكل عام .

- تستند أو تنطلق إدارة الجودة الشاملة من مقولة أساسي وهي:

" لا أحد يستطيع أن يصمد في وجه المنافسة إلا من يسعى إلى إرضاء الزبون وتحقيق متطلباته وتوقعاته بدرجة علية وبشكل مستمر ودائم " .

وبالتالي تعبر المقولة السابقة عن هدف إدارة الجودة الشاملة بشكل عام , ويمكن انطلاقاً من هذه الاستراتيجية الهادفة إلى اشتقاق أهداف جزئية يوضحها الشكل التالي:

إدارة الجودة الشاملة

تحسين الجودة رفع الكفاءة الإنتاجية تكلفة منخفضة

جودة عالية تحقيق رضا الزبائن وتلبية حصة أكبر في السوق
مختلف رغباتهم

البقاء والاستمرار في السوق
نتيجة التميز عن المنافسين

الهدف الأساسي للتكلفة لا يمكن الوصول إليه إلا من خلال أهداف فرعية, من الشكل السابق يتضح أنَّ إدارة الجودة الشاملة كمنظومة متكاملة تسعى إلى تحقيق أهداف جزئية وهي:

ý فهم احتياجات ورغبات الزبائن للسعي لتلبيتها.

ý توفير السلعة أو الخدمة وفق متطلبات الزبون من حيث الجودة والتكلفة والاستمرارية.

وينتج عن ذلك استراتيجيات فرعية أهمها:

1. سياسة المخزون الصفري.

2. سياسة استبعاد الأخطاء الإنتاجية و الوحدات المعيبة.

3. سياسة التحسين المستمر.

4. سياسة دمج العاملين في عملية اتخاذ القرارات والتصحيح.

5. توقع احتياجات ورغبات الزبائن في المستقبل وجعل ذلك عملاً مستمراً .

6. التكيف مع المتغيرات التقنية باستخدام نظم التصنيع المتقدمة ونظم الاتصالات الحديثة ومع التغيرات الاقتصادية والاجتماعية بما يخدم تحقيق الجودة الشاملة.

7. جذب المزيد من الزبائن بالإضافة إلى الحفاظ على الزبائن الحاليين.

8. التميز في الأداء والخدمة عن طريق التطور والتحسين المستمر في المنتج أو الخدمة ورفع الكفاءة الإنتاجية بشكل عام في ظل تخفيض التكلفة إلى أدنى حد ممكن ولكن ليس على حساب الجودة ولكن من خلال ترشيد الإنفاق (إلى أي مدى سأُخفض).

مضامين إدارة الجودة الشاملة:

تشتمل إدارة الجودة الشاملة على عدد من المضامين الأساسية وهي:

1- أسلوب عمل جماعي تعاوني: فإنجاز الأعمال يتم بالتنسيق التام بين الأقسام المختلفة وغالباً بالعمل معاً للاستفادة مما يمتلكه العنصر البشري في المنشأة من قدرات ومواهب وخبرات من أجل تحقيق الجودة الشاملة بكامل أبعادها.

2- النظرة المستقبلية وفق مقولة (ازرع اليوم لتحصد غداً): حيث ترتكز إدارة الجودة الشاملة على التضحية بالمكاسب الفعلية الحالية في سبيل تحقيق المكاسب الكبيرة في المستقبل أي الانتقال من النظرة قصيرة الأجل إلى النظرة الطويلة الأجل.

3- رحلة طويلة (نظرة طويلة الأجل): النظر إلى إدارة الجودة الشاملة على أنها رحلة طويلة (استراتيجية) تهدف إلى أن توطد المنظمة نفسها في السوق عن طريق تحقيق مستوى عالٍ من إرضاء الزبائن, وبالتالي فإدارة الجودة الشاملة لها صفة الديمومة والاستمرارية, بمعنى أنها ليست برنامج وقتي ينفذ لمرة واحدة أو لمرتين وينتهي بل هي مرحلة ليس لها أي نهاية.

4- النهج الشمولي : ترتكز إدارة الجودة الشاملة على جودة الأداء في كافة مكونات المنظمة كاستراتيجيات الأهداف , أساليب العمل , الإجراءات ,.....الخ. أي لابد من إحداث تغيير جذري وشامل لجميع مكونات المنظمة بهدف تحسينها.

5- أداء العمل الصحيح من أول مرة وبدون أخطاء : حيث تسعى إدارة الجودة الشاملة إلى تحقيق أعلى درجة من الجودة من خلال جعل الأخطاء في العمل الإنتاجي والإداري على حد سواء عند أدنى حد فنتبع سياسة بدون أخطاء مما يسهم في جعل التكلفة عند أدنى حد لها ويحقق ذلك رضا الزبون .

يقاس مستوى الجودة باستخدام معيار يدعى "سيكما ð" وهو معيار يستخدم لحساب عدد الوحدات المعيبة في كل 1000000 وحدة منتجة .

فمثلاً صّرحت شركة موتوريلا أنها تريد أن تحسن الجودة في كل شيء تعمله وذلك بمقدار10 أضعاف خلال سنتين وبمقدار 100 ضعف خلال 4 سنوات وفي خلال 6 سنوات سيكون هدفنا 3.5 سيكما في المليون عيوب في العمليات سواء في الطباعة أم في الإنتاج أم في خدمة الزبائن .

6- التكلفة الكلية الشاملة وليس تكلفة السلعة أو الخدمة فقط.

والتكلفة الشاملة تشمل :

٭ التكلفة الكلية لدورة حياة المنتج.

٭ تكلفة المنتج وفق معايير محددة.

٭ تكلفة التخزين للمواد الأولية وتحت الصنع و السلع والتامة الصنع.

٭ تكلفة الجودة والإخفاق , جودة سيئة في صورة أخطاء وتوالف ووحدات معيبة.

٭ تكلفة خسارة حصة من السوق .

٭ تكلفة فرصة ضائعة لم تستغل.

٭ تكلفة سوء السمعة خارجياً.

7- تحسين الجودة هو تحسين للربحية: تشير النظرة التقليدية إلى أن تحسين الجودة سيزيد من التكاليف وهذا الأمر صحيح في الأمد القصير لكن في الأمد الطويل سيحدث العكس.

فتحسين الجودة بشكل مستمر من خلال إدارة الجودة الشاملة يعني زيادة رضا الزبون الأمر الذي يدفعه إلى اقتناء سلع وخدمات المنشأة ويقود بالمحصلة إلى زيادة عدد الزبائن وهذا ما يزيد من شهرة المنشأة وحسن سمعتها الأمر الذي يؤدي إلى زيادة ربحيتها.

حالة نموذج شركة IBM لإدارة الجودة الشاملة:

يسعى هذا النموذج الذي ُبدأ في تطبيقه في عام 1983 إلى تحقيق أربعة أهداف رئيسية:

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

v خدمة العميل وتحقيق الرضا لديه.

v التميز في الأداء والعمل وذلك في كافة الأنشطة والعمليات .

v تحقيق مستوى جودة لم يصل إليه أحد.

v تقدير واحترام العنصر البشري.

ولقد حقق تطبيق هذا النموذج نتائج قيمّة جداً من أهمها:

- زادت إنتاجية الشركة بمقدار 30 %.

- تم توفير 30 % من زمن العمل .

- تحقق مستوى عالي من الجودة ومنتجات الشركة أصبحت خالية من العيوب ووصلت إلى الصفر تقريباً إذ بلغ الإنتاج المعيب فيها 3.4 خطأ في المليون وهذا يعتبر حد الكمال.

- انخفضت تكلفة التشغيل بشكل عام .

- تضاعفت إيرادات الشركة .

- تحققت وفورات كبيرة نتيجة تقليل مشاكل اختبارات فحص الجودة النهائية.

- حققت الشركة انطباعاً إيجابياً وصورة طيبة لدى عملائها وهذا ما جعلها تحقق السبق في الصناعات الالكترونية.

التحسين المستمر

مقدمة:

إن التحسين المستمر مطلب أساسي لنجاح إدارة الجودة الشاملة لأنه يجعل المنشاة في حالة تفوق و تميّز مستمرين على المنافسين الآخرين ذلك أن التحسين المستمر ليس العمل الوقتي الذي ينفذ لعدد من المرات طول حيات المنظمة بل هو عمل مستمر دائم إضافة إلى إن عملية التحسين هي عملية شاملة يشترك فيها جميع العاملين في جميع المستويات الإدارية.

ماذا نعني بالتحسين المستمر للجودة؟

يعني تقديم الجديد و الأفضل بشكل دائم فالجديد و الأفضل هو رمز التميز و بالتالي الأساس للبقاء و الاستمرار فالبقاء على القديم يعني الزوال في بيئة تنافس عالمي شديد يسود فيها عملاء لديهم العديد من الاختبارات و يتنافس لنيل رضاهم العديد من المشاريع لذلك يمكن اعتبار التحسين المستمر القلب النابض لإدارة الجودة الشاملة و لا يقف هذا التحسين عند حد معين بل يشمل كافة المستويات و العمليات.

حالة شركة موتوريلا في التحسين المستمر:

للدلالة على مدى فائدة عمليات التحسين المستمر نعرض كمثال أهم ما حققه فرق التحسين المستمر لدى شركة موتوريلا و هو:

1 – خفضت من حجم الورقيات المستخدمة في مجال العمل المركز الرئيسي و الفروع خاصة في الشراء و البيع و الفواتير المستخدمة في هذين المجالين فالانتقال من الأداء اليدوي إلى الأداء الآلي الشامل مع تحسين جودة المعلومات و التقارير بتقديمها وقتياً.

2 – حسنت جودة المعلومات المقدمة للعملاء مع تخفيض التكاليف في الوقت نفسه

3 – خفضت زمن وصول المواد من الموردين من 8 أسابيع إلى 3 أسابيع

4 – بلغت الوفورات التي حققتها الشركة في جميع فروعها 2.2 مليار دولار سنويا

نتيجة:

إن التحسين المستمر للجودة يشكل العمود الفقري لإدارة الجودة الشاملة و يأخذ هذا التحسين شكل سلسلة ذات حلقات مترابطة مع بعضها البعض حيث تؤدي كل حلقة إلى الحلقة التالية و هكذا و قد سمى (ادوار ديمنفغ) هذا الترابط سلسلة أو دوائر تحسين الجودة المستمر , و يوضح هذا الشكل مفهوم دوائر الجودة و فوائدها.

تحسين الجودة كفاءة إنتاجية حصة أكبر في السوق البقاء في السوق

(السيطرة)

وذلك بواسطة عدة عناصر جودة عالية السعر المنخفض تميز , تفوق على

- تقليل أخطاء الإنتاج تكلفة منخفضة للسلعة أو الخدمة الآخرين

- تقليل الأعطال و تأخير بجودة عالية

في الإنتاج

- تقليل عمليات إعادة

تصنيع الوحدات المنتجة سلسلة تحسين الجودة المستمر

المعيبة

- تقليل التنوع في الإنتاج

و التركيز على التخصص

لرفع المهارة

- استخدام أفضل للعنصر

البشري

- استخدام أفضل للموارد

زيادة الإنتاج توسع في الإنتاج و توفير

فرص عمل أكبر

و يجب التأكيد على إن تكاليف الجودة التي سيتم بحثها في الفصل التالي هي حالة فرعية من المجهودات الشاملة للتحسين المستمر.

و كما يوضح الشكل السابق فالتحسين المستمر يتضمن سياسة إنتاج خالي من العيوب (تقليل إعادة إنتاج المنتجات المعيبة) و بالتالي تقليل عملية إعادة إنتاج الوحدات المعيبة بحيث يتم تحسين الجودة مع تخفيض مستمر في التكاليف .

- التحسين التكاليفي المستمر:

و يمثل حالة فرعية من المجهودات الشاملة للتحسين المستمر إذ يقتصر هذا التحسين على تخفيض التكاليف في مجال التشغيل أو العمليات و الأنشطة المختلفة في المنظمة و يطلق على هذه الحالة المصطلح الياباني / كاسينغ كوستنيغ / أي التحسين التكاليفي المستمر.

و سيكون هذا الأسلوب موضوع دراسة لاحقة .

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

الاتجاه الياباني في التحسين المستمر:

اعتمدته الشركات اليابانية و على الأخص شركة تويوتا و قد لاقى قبولاً واسعاً في الشركات الأمريكية و الأوربية.

و سنبحث الأسلوب الياباني في التحسين التكاليفي / عملية تخفيض التكلفة / خلال مرحلة تصنيع المنتج و يعتمد هذا الأسلوب على التحسين المستمر و المتدرج على شكل خطوات صغيرة و مدروسة بشكل جيد و متأن و ذلك من خلال تحسين الأداء في تنفيذ جميع الأنشطة في مرحلة التصنيع و بعد إن يتم تصميم المنتج و هندسة جميع العمليات اللازمة للتنفيذ

ينظر اليابانيون إلى عملية التحسين المستمر على أنها تراكمية لا تأتي دفعة واحدة بل على دفعات و يركزون على العنصر البشري المدرب و المتتعدد المهارات و الملتزم و المحفز أكثر من تركيزهم على الجانب التكنولوجي المستخدم بل يرون إن التكنولوجيا المستخدمة ينبغي إن تكون سهلة و بسيطة

و يعد هذا الاتجاه بديلا لنظام التكاليف المعياري التقليدي, التكاليف المعيارية هي أداة ضبط و رقابة على التكلفة أما الأسلوب الياباني فهو أداة لتخفيض التكلفة عن طريق التحسين المستمر للأداء و زيادة الإنتاجية باستمرار حيث تعتمد التكلفة التاريخية الحديثة / أحدث تكلفة/ هدفا للتخفيض المستمر.

الاتجاه الأمريكي في التحسين المستمر:

إذا كان اليابانيون ينطلقون من سياسة الخطوات الصغيرة في التحسين المستمر فان الاتجاه الأمريكي ينطلق من سياسة الخطوات الواسعة و العريضة و يطلق الأمريكيون على هذه السياسة سياسة تحقيق قفزات في التكنولوجيا و المعرفة

يركز الاتجاه الأمريكي على استحداث أشياء جديدة و مبتكرة أي على الإبداع لتحل محل القديمة

فعملية الإحلال هي جوهر التحسين المستمر الذي يتم دفعة واحدة أو كما يسميها الأمريكيون بضربة واحدة و ذلك من اجل تحقيق تحسينات مفاجئة و مثيرة للوصول إلى أعلى مستوى من الأداء و الجودة

و هكذا فان الاتجاه الأمريكي يركز بصورة اكبر على التكنولوجيا المعقدة و المتطورة جداً و على الاستثمارات الرأسمالية الكبيرة و بالتالي بعد تحقيق ضربة واسعة و سريعة و الانتهاء منها يبدأ التفكير من جديد بضربة أخرى ثانية و هكذا .

تكاليف الجودة

ذكرنا في وقت سابق إن التوجه الداري الحديث في ظل نظم التصنيع المتقدمة يركز على:

ý تحقيق الجودة الشاملة بجعله ينال رضا العميل و يلبي احتياجاته و رغباته بصورة أفضل باستمرار لا بل كما يقول بعض الإداريين إسعاد العميل بتقديم ما يتجاوز توقعاته.

ý أداء العمل الصحيح من أول مرة و بدون أخطاء على كافة الصعد سواء في العمل الإنتاجي أم في العمل الإداري و الخدمي أي إتباع سياسة الجودة الشاملة بدون أخطاء .

ý توسيع مفهوم العميل أي تقسيم العملاء إلى :

* عملاء داخليين:

و ذلك لاعتبار العلاقات بين الأقسام المختلفة و المصانع التابعة للمنشاة الواحدة هي مثل علاقة منتج بعميل أو علاقة مقدم خدمة بمستقبل خدمة.

* عملاء خارجيين:

وهنا في العلاقة مع العملاء الداخليين أو العملاء الخارجيين يجب إتباع بدون أخطاء و العمل على التحسين المستمر في أداء الخدمة.

- إن مصطلح تكلفة الجودة قد يكون مضللا فالمقصود و تكاليف الجودة السيئة أو تكاليف عدم التطابق مع معايير الجودة المحددة.

ý تكاليف عدم التطابق :

إن تخفيض التكلفة يتطلب أكثر من إيجاد طريقة لتخفيض تكاليف التصميم ففي مقدمة جهود تخفيض لتكلفة تظهر تخفيض التكلفة أثناء المحافظة على جودة المنتج أو حتى تحسين تلك الجودة .

و في عصرنا الحالي ارتفعت أهمية الجودة لتصبح التزاماً هاماً من المنشاة بهدف اكتساب ميزة تنافسية , حيث أصبح من الضروري إن تلبي المنتجات أو الخدمات معايير الجودة , و إذا لم تتطابق تلك المنتجات أو الخدمات مع معايير الجودة المطلوبة فإن المنشاة تتحمل تكاليف تعرف باسم تكاليف عدم التطابق مع معايير الجودة .

إن تكاليف عدم التطابق تغطي الدورة الكاملة لحياة المنتج بدءاً من المرحلة الأولى :

üدورة الأبحاث و التطوير و الهندسة

üدورة الإنتاج

üدورة خدمة ما بعد البيع

تعريف الجودة :

تعني أشياء مختلفة لمختلف الأشخاص , فالجودة ينظر إليها من وجهة نظر المستهلك بأنها الفرق بين مستوى الوعود و مستوى المنفذ من تلك الوعود إضافة إلى ذلك ينظر إلى إن الجودة تتحدد بعاملين أساسيين:

1- إرضاء توقعات المستهلك فيما يخص مواصفات و أداء المنتج مثل أداءه الوظيفي و مزاياه .

2- ضمان إن النواحي التقنية لتصميم المنتج و الأداء تتطابق مع المعايير من وجهة نظر المنتج .

3- و يمكن تصوير ذلك على النحو التالي:

إرضاء المستهلك مواصفات التصميم الأداء الفعلي

جودة التصميم جودة التطبيق

إن الموائمة بين الأداء الفعلي و إرضاء المستهلك يتطلب من الشركات تحقيق مواصفات تصميمية تلبي الجانب التقني لدى المنتج من خلال جودة التطابق من ناحية كما تلبي المنتج من ناحية أخرى قادر على إرضاء المستهلك من خلال جودة التصميم بما يتناسب مع احتياجاته.

الرقابة على تكاليف الجودة:

من وجهة نظر المحاسبة الإدارية فإن أفضل إطار لتحديد تكاليف الجودة هي تقسيمها إلى أربع فئات:

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

ü تكاليف الوقاية

ü تكاليف القياس

ü تكاليف الفشل الداخلي

ü تكاليف الفشل الخارجي

إن هذا الإطار مكتسب من الخبرات العملية التي تظهر أن الوقاية من حدوث العيوب أرخص بكثير من اكتشاف العيوب و إصلاحها بعد حدوثها وهذا تأييد للحكمة الشعبية درهم وقاية خير من قنطار علاج.

أ - تكاليف الوقاية : (التكاليف المنفقة على التصميم)

في الثمانينات اكتشفت العديد من الشركات إنها تصرف حوالي 20% إلى 30% من تكاليف الإنتاج على عمليات متعلقة بالجودة مثل ضبط الفشل الداخلي و ضبط الفشل الخارجي لذلك تتحمل الشركة

تكاليف وقاية لتضمن أن المنتجات متطابقة مع معايير الجودة .

فهندسة المنتج وتدريب العاملين على الطرق المصممة للمحافظة على الجودة والرقابة الإحصائية على العمليات كلها أمثلة على تكاليف الوقاية.

كما تتضمن تكاليف الوقاية تدريب الموردين وحصولهم على شهادات جودة مثل شهادة الايزو بحيث يستطيعون تقديم مواد خالية من العيوب.

ب - تكاليف القياس : (الاختبارات والتجارب على السلعة)

على المستهلكين الداخليين " أي مراحل التصنيع ( مراكز التكلفة ) وهذا مفهوم جديد في تعريف المستهلك"مهمة إنجاز وظيفة محددة ( عملية محددة ) على مخرجات مرحلة سابقة كما أن المستهلك الخارجي يشتري منتج من المنظمة المصنعة وتتعلق تكاليف القياس بفحص المنتجات لضمانة تلبية متطلبات كلا من المستهلك الداخلي والمستهلك الخارجي على حد سواء.

( الاختبارات للسلعة بحسب درجة كفاءتها ) فتكاليف الفحص الأجزاء أو المواد المشتراة من الموردين وكذلك تكاليف فحص الجودة في عمليات التصنيع المختلفة وفي خطوط التصنيع النهائي للمنتج تعتبر كلها تكاليف قياس.

ج - تكاليف الفشل الداخلي:

تحدث تكاليف الفشل الداخلي عندما تؤدي عمليات التشغيل إلى إنتاج أجزاء أو منتجات معيبة ويتم اكتشاف هذه العيوب داخلياً .

إن تكلفة إيقاف الإنتاج الناجم عن اكتشاف عيوب عند الانتقال من مرحلة إلى أخرى أو أثناء التشغيل في مرحلة معينة هي مثال لاكتشاف تكاليف الفشل الداخلي والأمثلة الأخرى(غير إيقاف الإنتاج ) هي تخريد المنتجات المعيبة بعيوب لا يمكن إصلاحها فنياً أو الإصلاح بتكلفة اقتصادية كبيرة وكذلك إعادة تشغيل الوحدات المعيبة للإصلاح.

ولقد قدر المهندسون في صناعة الإلكترونيات إن إدخال جزء إلكتروني معيب ثمنه 1$ يقود إلى خردة تكلفتها 10$ في المرحلة الأولى والى تكلفة قدرها 100$ في المرحلة الثانية وربما إلى 1000$ في مرحلة لاحقة في حال عدم اكتشاف هذا العطب إلا بعد البيع والتسليم للعملاء .

د - تكاليف الفشل الخارجي:

تنتج عن الإنتاج المعيب المسلّم بعد البيع إلى المستهلك وأن جميع التكاليف المرتبطة بتصحيح المشكلة مثل تكلفة إصلاح المنتج تكاليف الضمانة خدمة الاتصالات الالتزام بإعادة المنتج هي أمثلة على تكاليف الفشل الخارجي وبالنسبة للعديد من الشركات فان تكاليف الفشل الخارجي هي التكاليف الأهم التي يتوجب استبعادها كاملا والقضاء عليها جذريا ولذلك تتبع غالبية الشركات سياسة العيب الصفري (ZERO DEFECT).

إضافة للتكاليف السابقة للفشل الخارجي تراعي الكثير من الشركات تكاليف الفرصة البديلة وهي قد تظهر في صورة تكلفة هامش ربح مضاع ناتج عن تراجع المنتجات المباعة والإساءة لسمعة الشركة نتيجة الفشل الخارجي وهذا النوع من التكاليف ( تكاليف الفرص البديلة ) يسمى عادةًَ بالتكاليف المستترة للجودة ( غير واضحة ومحدودة ).

ونعرض فيما يلي أمثلة على التكاليف المرتبطة بالجودة حسب الفئات الأربعة :

تكاليف الوقاية	تكاليف القياس
- هندسة الجودة	- فحص واختبار المواد والأجزاء الجاهزة
- التدريب على تحقيق الجودة	- صيانة تجهيزات الفحص والاختبار
- الرقابة الإحصائية على العمليات	- الرقابة التلفزيونية على العمليات
- شهادات الجودة من الموردين	- تقارير التدقيق والمراجعة على جودة المنتج
- أبحاث احتياجات المستهلكين

تكاليف الفشل الداخلي	تكاليف الفشل الخارجي
- توقف الإنتاج الناتج عن العيوب	- الدعاوى القانونية المقامة من المستهلكين أو العملاء
- الضياع والهدر	- تكاليف الإصلاح
- صافي تكلفة الخردة للإنتاج المعيب	- مردودات المنتج المباع

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

- تكاليف إعادة التصنيع	- التزام سحب المنتج
	- متطلبات الخدمة
	- مطالب الضمانة
	- تراجع المبيعات وسمعة الشركة وهامش الربح الضائع

وفيما يلي تقدير هويغنز وآخرون وتقدير كافلان وآخرون في الشركة افتراضية استناداً إلى متوسطات مجموعة حالات عملية لتكاليف الجودة حسب الفئات الأربعة منسوبة إلى التكلفة الكلية السنوية:

البيان	معايير هويغنز	معايير كافلان
تكاليف الوقاية	1.97% من تكاليف الإنتاج	1.04%
تكاليف القياس	3.02%	2.225%
تكاليف الفشل الداخلي	3.33%	2.66%
تكاليف الفشل الخارجي	4.84%	10.895%
مجموع التكاليف منسوباً إلى إجمالي التكاليف السنوية	13.34%	16.82%
تكاليف هامش الربح المضاع	4%	-
مجموع تكاليف الجودة	17.34%	16.82%

هـ - تكاليف الجودة قبل وبعد تطبيق إدارة الجودة الشاملة:(أثر إدخال تكاليف الجودة الشاملة على الجودة)

إن الأرقام السابقة تمثل متوسطات تكاليف الجودة منسوباً إلى التكلفة الكلية السنوية لمجموعة من الصناعات وتصبح تلك الأرقام مفيدة إدارياً عند إتباع كل منشأة سياسة التحسين المستمر. فكما هو الأمر دوماً في ضبط التكلفة فإن تكاليف الجودة تصبح أكثر فائدة ودلالة عندما يتم تتبعها وتحديد اتجاهها عبر فترة من الزمن.

إن تحليل الاتجاه العام للمجموعات الأربعة لتكاليف الجودة يمكن أن يقدم نقاط ارتكاز لتحديد المشاكل والصعوبات ولفت النظر إلى مجالات التحسين.

فمثلاً قد يكون من المفيد وضع هدف لتخفيض تكاليف الفشل الخارجي وهذا في معرض خفض التكلفة ككل (تكاليف الضمانة مثالاً) للوصول به إلى تكلفة صفرية في تاريخ معين.

· وتظهر العديد من الدراسات في قياس وتخطيط ورقابة تكاليف الجودة في التوجه العام التالي بعد تطبيق إدارة الجودة الشاملة .

· حيث تزداد تكاليف الوقاية وعلى الأخص في مرحلة هندسة المنتج وتصميمه وكذلك تكاليف الرقابة (الرقابة الإحصائية على العمليات)

· وتزداد تكاليف القياس والاختبار للمواد والمنتجات التامة الصنع .

· تتراجع بشكل جوهري كلٍ من تكاليف الفشل الداخلي (تراجع معدل الهدر والضياع والتالف والإنتاج المعيب)

· تراجع تكاليف الفشل الخارجي(الضمانة وخدمة ما بعد البيع )

المحصلة النهائية إن التراجع في تكاليف الفشل الداخلي والخارجي يفوق زيادة تكاليف الوقاية والقياس أي أن المنظمة التي تلتزم بإدارة الجودة الشاملة تزداد أرباحها وتتحسن سمعتها عندما تتبع سياسة تحسين الجودة باستمرار.

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

رؤية متغيرة في تحديد النسبة المثلى لجودة المنتج (مستوى الجودة الشاملة):

هناك طريقة للتعبير عن جودة المنتج في صورة نسبة مئوية من حالة عدم التطابق مع المعايير والمواصفات المطلوبة إلى حالة عدم الالتزام بالجودة فما هي هذه النسبة المثالية ؟؟

يوجد مدخلان لتحديد هذه النسبة :

1. مدخل تقليدي يترف بنسبة معينة من عدم الجودة ويعتبرها طبيعية.

2. مدخل الجودة الشاملة ويستهدف استبعاد حالة عد التطابق كاملاُ أي استهدافZERO DEFECT من الوحدات المنتجة .

· المدخل التقليدي:

وينطلق هذا المدخل من وجود نسبة مثلى لجودة المنتج وبالتالي يعترف في نفس الوقت بنسبة مسموح بها من حالة عدم التطابق أو عدم الالتزام بمعايير الجودة الشاملة وتمثل النسبة المثلى " الموازنة بين تكاليف الوقاية وتكاليف القياس من ناحية وبين تكاليف الفشل الداخلي والخارجي من ناحية أخرى " ويوضح الشكل التالي التصور التقليدي لتفاعل مكونات تكاليف الجودة :

تكاليف الجودة

التكاليف الكلية للجودة

النسبة المثلى للجودة

تكاليف الفشل

تكاليف الوقاية والقياس

الهدف

100%

النسبة المئوية للمنتجات المعيبة

الزيادة في عدد المنتجات المعيبة

ويلاحظ أن هذا الشكل البياني يشابه إلى حد كبير الكل التقليدي المعروف لحل مشكلة كمية الشراء المثلى من المخزون السلعي.

مع تراجع النسبة المئوية للمنتجات المعيبة تزداد تكاليف الوقاية والقياس بينما تتناقص تكاليف الفشل الداخلي والخارجي والعكس بالعكس عند زيادة النسبة المئوية للمنتجات المعيبة.

تمثل التكاليف الكلية للجودة مجموع تكاليف الوقاية والقياس وتكاليف الفشل الداخلي و الفشل الخارجي.

وتظهر تلك التكاليف بيانياً بصورة حرف (U) أي نتيجة تفاعل تابع تكاليفي متزايد (تكاليف الفشل)مع تابع تكاليفي متناقص (تكاليف الوقاية والقياس) وبالتالي التكاليف الكلية تتناقص لتصل إلى الحد الأدنى ثم لتبدأ بعد ذلك بتزايد.

إن نقطة التقاطع (مساواة تكاليف الوقاية والقياس مع تكاليف الفشل) تمثل الحد الأدنى من لتكاليف الجودة والتي تمثل النسبة المثلى للوحدات المعيبة المسموح بها أو المقبولة طبيعياً وفق نظام التكاليف التقليدية تعتمد هذه النسبة المقبولة طبيعياً لتكون أساساً للرقابة على جودة الإنتاج وتقيم العمل.

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

ب ـ مدخل الجودة الشاملة :

حيث أنه يعترف بنسبة معينة من التلف وذلك بناء على النفوذ الكبير لخبير الجودة الياباني فإن المدخل المعاصر " مدخل الجودة الشاملة " يختلف جذريا عن المدخل التقليدي السابق .

فتكاليف الجودة هنا تتضمن :

1 ـ التكاليف الظاهرة : والتي يتم قياسها والتقرير عنها استنادا إلى السجلات المحاسبية وهذه التكاليف فقط هي التي تعتمد في المدخل التقليدي .

2 ـ التكاليف المستترة : وهي تكاليف الجودة المتدنية التي ينتج عنها خيبة أمل وعدم رضا لدى العملاء وهذا ما ينعكس في تراجع حصة الشركة في السوق وفي تكوين سمعة سيئة لدى العملاء مما يؤدي إلى نشوء تكاليف فرص ضائعة , مثلا على شكل هامش ربح ضائع ومبيعات ضائعة وما شابه ذلك . ومثل هذه التكاليف المستترة يصعب تقديرها والتقرير عنها .

إن مدخل الجودة الشاملة يراعي كلا النوعين من تكاليف الجودة ويعتبر أن أي انحراف عن المواصفات والمعايير المستهدفة أي حدوث حالة عدم التطابق من وجهة النظر الإنتاجية أو من وجهة نظر العملاء وذلك سوف يؤدي إلى زيادة تكاليف الجودة بشكل جوهري .

فطبقا لهذا المدخل ( المستوى الأمثل لجودة المنتجات هو المستوى الصفري أي استهداف إنتاج خالي من العيوب 100 % ) .

ويمكن عرض الشكل البياني وفق دراسات خبير الجودة الياباني تاكوشي .

تكاليف الفشل التكاليف الكلية

تكاليف الجودة

تكاليف الوقاية والقياس

100% النسبة المئوية للمنتجات المعيبة 0 % الهدف

ـ إن التكاليف الظاهرة والمستترة للفشل الداخلي والخارجي تزداد باستمرار وبمعدلات متزايدة مع ازدياد النسبة المئوية للإنتاج المعيب .

ـ إن تكاليف الوقاية والقياس تزداد ببطء ثم تتراجع مع ازدياد النسبة المئوية للوحدات المعيبة.

ومع ذلك فإن النقطة الأكثر أهمية هي نقطة المستوى الصفري من الوحدات المعيبة والتي تمثل في نفس الوقت الحد الأدنى من التكاليف الكلية للجودة .

لا يوجد اتفاق نهائي حتى الآن بين خبراء الجودة حول أي المدخلين هو الأدق والأفضل إضافة لذلك فإن شكل التوابع الرياضية لمكونات تكاليف الجودة ودرجة ميولها هو أمر تجريبي بحت .

فتلك التوابع تختلف اختلافا كبيرا من صناعة إلى أخرى وحسب أنواع المنتجات ومع ذلك فإن هناك أمر واحد مؤكد هو أن نجاح أي شركة تتنافس في سوق عالمي يتطلب اهتماما كبيرا ومتزايدا للوصول إلى مستويات عالية من الجودة .

هنا يوجد مدخلان هما :

1 ـ المدخل المعياري

2 ـ مدخل الجودة الشاملة .

تتخذ الرقابة على التكاليف مسارين مختلفين :

أـ الرقابة على التكاليف باستخدام التكاليف المعيارية وتحديد انحرافات عناصر التكلفة الأساسية.

ب ـ الرقابة على التكاليف باستخدام مدخل الجودة الشاملة .

أولاً ـ الرقابة على التكاليف باستخدام التكاليف المعيارية وتحديد انحرافات عناصر التكلفة الأساسية:

إن الانحرافات الأساسية هي :

ـ انحرافات تكلفة المواد المباشرة ( كمي وسعري ) والأجور المباشرة ( زمن ومعدل الأجر ) عن طريق معايرة التكلفة المباشرة المتغيرة لوحدة المنتج أو الأمر الإنتاجي . وتحليل الانحرافات المختلفة لعناصر التكلفة .

ـ انحرافات التكاليف غير المباشرة عن طريق الرقابة باستخدام الموازنات ويتم ذلك في بداية الدورة المالية بإعداد موازنة للبنود غير المباشرة الثابتة والمتغيرة وتحديد معدل التحميل المعياري لكل منهما وخلال الدورة يحمل الإنتاج

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

الفعلي وفق معدلات التحميل المعيارية . ثم في نهاية الدورة تحسب الانحرافات وتحلل بمقارنة التكاليف غير المباشرة الفعلية بالتكاليف غير المباشرة المعيارية .

لقد ارتبط نشوء وتطور نظام التكاليف المعيارية بظهور حركة الإدارة العلمية في بداية القرن العشرين التي ركزت على دراسات الحركة والزمن لترشيد العمليات الإنتاجية وتخفيض تكلفة المنتج بالرقابة على التكلفة الفعلية وتحديد انحرافاتها عن التكلفة المعيارية المحددة مقدما قبل البدء بالإنتاج .

وانطلاقاً من دورة الرقابة فإن عملية الرقابة على التكلفة تتم بوضع معايير واقعية قابلة للتحقق في ظروف الإنتاج الحدي والكفؤ لجميع عناصر الإنتاج من مواد وأجور وتكاليف صناعية وذلك في بداية الفترة الإنتاجية أو عند تقديم عرض سعري (على كيفية احتساب التكلفة المسبقة للدخول في هذا الغرض). وهذه هي المرحلة الأولى من دورة الرقابة " وضع معايير واقعية لتخطيط التكلفة " .

وفي المرحلة الثانية " تنفيذ الخطة وفق خطة التكلفة " حيث يتم تنفيذ الخطة استنادا إلى جدوى الإنتاج والخطو التكاليفية المعدة في المرحلة الأولى وأثناء التنفيذ وغالبا ما تكون بعد الانتهاء من تنفيذ الأمر الإنتاجي تأتي المرحلة الثالثة وهي جوهر الرقابة على التكلفة .

حيث في المرحلة الثالثة " المقارنة " وهي مرحلة إظهار النتائج بمقارنة التكلفة الفعلية مع التكلفة المعيارية ( المخططة ) لتحليل الانحرافات ودراسة أسباب نشوئها .

ثم تأتي المرحلة الرابعة " تقيم الأداء الفعلي" وذلك عن طريق تقارير الأداء التي ترفعها الإدارة فيتم التقرير عن النتائج والتي ترفع للإدارات الإشرافية المختصة وفي ضوء الانحرافات الناتجة وأسباب نشوئها , تأتي المرحلة الخامسة " اتخاذ القرار " وذلك إما بتعديل المعايير والخطة الموضوعة فإذا كانت غير واقعية أو استدعت ظروف خارجية النظر فيها أو التركيز على ظواهر الهدر والإسراف وعدم الكفاءة في العمليات الإنتاجية لاستبعاد الانحرافات غير الملائمة و يتضح من مراحل دورة الرقابة في النظام المعياري أن توقيت الرقابة يتم غالبا بعد الانتهاء من العملية الإنتاجية ( تصنيع أو تشغيل ) أي أن أسلوب الرقابة هو أسلوب الرقابة اللاحقة أو التغذية العكسية وأنه في أحسن الأحوال وهذا أمر نادر أن تتم الرقابة أثناء التنفيذ أو الرقابة المتزامنة مع التنفيذ , أما أسلوب الرقابة الأمامية ( السابقة ) ويسمى أيضاً بالرقابة الوقائية فإنه يستبعد أساساً من الرقابة المعيارية .

دورة الرقابة في نظام التكاليف المعياري
اتخاذ القرار

وضع معايير واقعية تقييم الأداء الفعلي

( تخطيط التكلفة )

تنفيذ الخطة وفق خطة التكلفة مقارنة التكلفة الفعلية

بالمعيارية وتحديد الانحرافات

مثال تطبيقي حول الرقابة على التكلفة وفق النظام المعياري.

فيما يلي قائمة تكاليف معيارية لتقديم عرض سعري في مناقصة لأمر تشغيل 1500 وحدة من منتج معين ( مرحلة أولى ) .

عرض سعري لمناقصة تشغيل 1500 وحدة

مواد مباشرة كمية معيارية سعر معياري قيمة ( تكلفة معيارية )

مواد خام 3600 10.5 37800

أجزاء جاهزة 1500 35 52500

مجموع المواد المشتراة 90300

أجور مباشرة ساعات معيارية معدّل أجر معياري تكلفة معيارية

عمال التصنيع 525 25 13125

عمال التجميع 900 16.5 14850
مجموع الأجور المباشرة 27975

تكاليف غير مباشرة :

540 ساعة تشغيل آلات بمعدل 25 ل.س للساعة 13500

1320 ساعة عمل مباشر بمعدل 18 ل س للساعة 23760

37260

مجموع تكاليف الإنتاج ككل (155535).

هامش ربح 20% 155535 X 20% = 31107

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

مجموع العرض السعري هو = 155535 + 31107 = 186652

تكلفة الوحدة الواحدة = 155535/1500 = 103.69

سعر الوحدة الواحدة = 186642/1500 = 124.428

(المرحلة الثانية) : التنفيذ الفعلي

ولقد رست المناقصة على الشركة وفق السعر المحدد وعلى أن تنفذ وتسلم الطلبية على دفعتين متساويتين .

ولقد قامت الشركة بتصنيع الدفعة الأولى والبالغ عددها(1500/2=750 وحدة ) وسلمتها في الوقت المحدد.

وفيما يلي التكاليف الفعلية المستنفذة في إنتاج الدفعة الأولى (750 وحدة ).

المواد المباشرة	كمية فعلية	سعر فعلي	تكلفة فعلية
مواد خام	1845	10.75	19833.75
أجزاء جاهزة	750	36	27000
م المواد المباشرة			46833.75

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

الأجور المباشرة	زمن فعلي	معدل أجر فعلي	تكلفة فعلية
عمال التصنيع	240	26	6240
عمال التجميع	493	17.25	8504.25
م الأجور المباشرة			14744.25

التكاليف الصناعية غير المباشرة :

275 ساعة تشغيل آلات بمعدل 25 ل.س للساعة 6875

695 ساعة عمل مباشر بمعدل 18 ل.س للساعة 12510

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

مجموع التكاليف الصناعية غير المباشــــرة 19385

وبالتالي مجموع التكاليف الفعلية = 14744.25+46833.75+19385=80963

التكلفة الفعلية للوحدة الواحدة = 80963 / 750 = 107.95066

التكلفة المعيارية للوحدة الواحدة = 103.69

الانحراف للوحدة = 103.69 – 107.95066 = 4.26066 وهو انحراف سلبي في غير صالح المنشأة .

(المرحلة الثالثة) : تحديد الانحرافات لإنتاج (750) وحدة من الطلبية ويتم ذلك عن طريق مقارنة التكلفة المعيارية بالتكلفة الفعلية , وهنا لابد من إعداد كشف بالتكلفة المعيارية لـ (750) وحدة وذلك بالاستناد إلى الكشف المعياري لـ 1500 وحدة .

كشف لمقارنة المعياري بالفعلي

مواد مباشرة	ت معيارية	ت فعلية	الانحراف الإجمالي	انحراف الوحدة
مواد خام	18900	19833.75	(933.75)	(1.245)
أجزاء جاهزة	26250	27000	(750)	(1)
المجموع	45150	46833.75	(1683.75)	(2.245)

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

الأجور المباشرة	التكلفة المعيارية	التكلفة الفعلية	الانحراف الإجمالي	انحراف الوحدة
عمال التصنيع	6562.5	6240	322.5	0.43
عمال التجميع	7425	8504.25	(1079.25)	(1.439)
المجموع	139875	14744.25	(756.75)	(1.009)

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

ت غير المباشرة	ت المعيارية	التكلفة الفعلية	الانحراف الإجمالي	انحراف الوحدة
ساعات تشغيل الآلات	6750	6875	(125)	(0.1667)
ساعات عمل مباشر	11880	12510	(630)	(0.84)
المجموع	18630	19385	(755)	(1.00667)
المجموع الكلي	77767.5	80963	(3195.5)	(4.26067)

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

ولكي يتم شرح أسباب الانحرافات لكل بند من بنود التكلفة يجب تحليل الانحراف الإجمالي لعناصره المكوّنة .

أ- تحليل انحراف المواد البالغ (1683.75) غير الملائم ويحلل إلى :

1- انحراف كمي = س م (ك م – ك ف )

للمواد الخام = 10.5 ( 1800 – 1845 ) = (472.5)

للأجزاء الجاهزة = 35 (750 – 750 ) = 0

2- انحراف سعري = ك ف ( س م – س ف )

للمواد الخام = 1845 ( 10.5 – 10.75 ) = (461.25)

للأجزاء الجاهزة = 750 ( 35 -36 ) = (750)

(1211.25) هدر

الانحراف الإجمالي للمواد = انحراف كمي + انحراف سعري

= (472.5) + (1211.25) = (1683.75) هدر في غير صالح المنشأة .

ب- تحليل انحراف الأجور البالغ (756.75) غير الملائم ويحلل إلى :

1- انحراف الزمن ( الكفاءة) = معدل أجر معياري ( ز م – ز ف )

لعمال التصنيع = 25 (262.5 – 240 ) = 562.5 وفر

لعمال التجميع = 16.5 ( 450 – 493 ) = (709.5) هدر

2- انحراف معدل الأجر = ز ف ( معدل أجر ف – معدل أجر معياري )

لعمال التصنيع = 240 ( 25 – 26 ) = (24)

لعمال التجميع = 493 (16.5 – 17.25 ) = (369.75)

الانحراف الإجمالي للأجور = انحراف الزمن + انحراف معدل الأجر = (765.75) هدر في غير صالح المنشأة.

ج- تحليل انحراف التكاليف الصناعية غير المباشرة البالغ (755) غير الملائم ويحلل إلى:

حيث لا داعي لحسابه نظراً لاعتماد معدل التحميل المعياري في كل من الكشف الفعلي والكشف المعياري إذ أن معدل التحميل الفعلي يحدد في نهاية السنة وذلك للتأكد من دقة وصلاحية معدل التحميل المعياري وتعديله عند الضرورة ومع ذلك على المحاسب الإداري لفت النظر إلى الانحراف في أساس معدل التحميل إذ انه هناك انحرافاً في ساعات العمل الآلي وقدره (5) ساعات غير ملائم وانحرافاً في ساعات العمل المباشر وقدره (630) غير ملائم أيضاً.

(المرحلة الرابعة): وهي مرحلة تقييم الأداء الفعلي وتحديد أسباب الانحرافات لاستخدام تلك المعلومات في التصحيح واتخاذ القرارات والتي تمثل المرحلة الخامسة .

آلية إعداد التقارير :

كيفية استخدام نتائج تحليل الانحرافات (إدارياً) :

- إن تحليلاً أولياً لنتائج انحرافات تصنيع نصف الطلبية يوضح أن حجم الانحراف الإجمالي غير الملائم لجميع بنود التكلفة يبلغ 3195.5 وهذا ما يعادل نسبة زيادة التكلفة الفعلية عن التكلفة المعيارية بمعدل 4.1094% أي (3195.5 / 77767.5 ).

وما يعادل نسبة زيادة التكلفة الفعلية للوحدة إلى سعر العرض للوحدة إلى سعر العرض للوحدة.

(4.26066/ 124.248= 3.42419%) وهي نسبة مهمة تتطلب تحليلاً وتقصياً لمعرفة أسبابها واستبعاده مستقبلاً.

إن زيادة التكلفة الفعلية قد أدى إلى تآكل جزء من الربح المخطط عند قبول الطلبية فربح نصف الطلبية قد تراجع بمقدار

ربح مخطط معياري 15553.5 أي 31107/2=15553.5

ربح فعلي (16192.6-3195.5) أي 80963×20% = 16192.6

=12997.1

انحراف الربح=15553.5-12997.1=(2556.4)

إن تفاصيل تحليل الانحراف الإجمالي الكلي لبنود التكلفة توضح أن هناك نقطتين:

- تراجعاً في كفاءة استخدام المادة الخام و في كفاءة عمال التجميع بينما تحسنت كفاءة عمال التصنيع.

- هناك ارتفاع في أسعار المادة الخام و في أسعار الأجزاء الجاهزة.

- هناك ارتفاع في معدل اجر عمال التصنيع و ارتفاعا في معدل اجر عمال التجميع.

إن هذه النتائج تقدم رقابة تغذية عكسية تسمح للإدارة بالبحث عن الأسباب و اتخاذ القرارات بالتصحيح للبدء من جديد (دورة جديدة) في محاولة لرفع مستوى كفاءة وضبط التكلفة.

ملاحظات عامة حول الرقابة على التكلفة باستخدام النظام المعياري:

1- يعتمد كل من نظام التكلفة الفعلية و المعيارية نفس المفهوم في الرقابة على تكلفة التالف و الخردة و تكاليف تصحيح الوحدات المعيبة و هو مفهوم المسموحات الطبيعية التي تعد جزءً ملازماً للعملية الإنتاجية و بالتالي تدخل في مكونات المنتج في المخزون السلعي (مخزون تام الصنع و نصف المصنع و تكلفة المبيعات) وما زاد عن المسموحات الطبيعية يعد خسارة تشغيل يدخل في مكونات تكلفة الفترة و يقفل في قائمة الدخل و يفضل عرضها في بند مستقل.

2- إن الرقابة في نظام التكاليف الفعلية هي رقابة جزئية تقتصر على المسموحات الطبيعية للعملية الإنتاجية أما الرقابة في نظام التكاليف المعيارية فتتسم بشموليتها لجميع بنود التكاليف من مواد مباشرة متغيرة و أجور مباشرة متغيرة ومصاريف صناعية غير مباشرة متغيرة و ثابتة.

3- يعتمد النظام المعياري معايير قابلة للتحقق أي معايير واقعية تتضمن مسبقا المسموحات الطبيعية لذلك فان أي انحراف غير ملائم هو خسارة تشغيل يجب تقصي أسبابها واستبعادها.

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

- إن نتائج الانحراف في النظام المعياري منخفضة ومتدنية في ظروف التضخم و لا تعطي التكلفة الحقيقية للانحراف كاعتماد التكلفة التاريخية للمواد الأولية الداخلة في الإنتاج و اعتماد التكلفة التاريخية عند اهتلاك الأصول الثابتة لذلك لا تسترعي بعض الانحرافات الجوهرية اهتمام ورقابة الإدارة.

5- يعتمد نظام التكلفة المعيارية على التكلفة (رقابة التغذية العكسية أو المرتدة ) وهي رقابة غالباً ما تأتي متأخرة فتضيع على الإدارة فرصة اتخاذ القرار التصحيحي في الوقت المناسب.

6- في النظام المعياري يقوم المشرف أو مهندس الإنتاج بوضع المعايير حسب نتائج مشاهداته و اختباراته.

أما دور العاملين المنفذين فهو ضعيف جداً خصوصاً في مرحلة تشخيص الأسباب و اتخاذ الإجراءات التصحيحية على عكس إدارة الجودة الشاملة.

حيث يلعب العاملون دوراً رئيسياً من خلال دمجهم في عملية اتخاذ القرار و تشخيص و علاج المشاكل الإنتاجية.

ب-الرقابة على التكاليف باستخدام مدخل الجودة الشاملة:

الرقابة على الفاقد و الخردة والتالف و الوحدات المعيبة تحت شعار الإنتاج بدون عيوب.

1- تعريف و مصطلحات:

- الفاقد: يرتبط غالباً بالمواد لذلك يسمى بفاقد المواد و هو تكلفة المواد التي تتلاشى بالفقد أو التبخر أو الانكماش خلال عملية التصنيع , و قد تكون أيضاً مخلفات مواد أو نفايات ليس لها استخدام أو قيمة سوقية و تضاف تكاليف الفاقد إلى تكلفة الإنتاج باعتبارها جزء ملازم للعملية الإنتاجية.

- العادم: يرتبط غالباً بالمواد لذلك يسمى بعادم المواد و هو بقايا المواد الخام المتخلفة عن عملية التصنيع و التي يكون لها قيمة سوقية قابلة للقياس سواء تم بيعها أم أعيد استخدامها في أغراض صناعية.

مثل:عوادم الصناعات المعدنية و صناعات المفروشات و الألبسة.

- التالف: و يمثل وحدات الإنتاج التي لا تطابق معايير الجودة المطلوبة في المنتج سواء تم اكتشافها خلال عملية التصنيع أو بعد الانتهاء من التصنيع و يتم تحويل هذه التوالف إلى مخزن التوالف لبيعها كخردة بسعر أقل من تكلفتها و التي تشمل المواد المباشرة والأجور المباشرة و التكاليف الصناعية غير المباشرة حتى نقطة اكتشاف التالف.

- الوحدات المعيبة : و هي وحدات الإنتاج التي لا تطابق تماماً معايير الجودة المطلوبة في المنتج و يتم اكتشافها بعد الانتهاء من عملية التصنيع , و مع ذلك يمكن بيعها كمنتج ثاني بسعر أقل بكثير من سعر المنتج السليم و أحيانا يمكن إصلاح الوحدات المعيبة بحيث تصبح سليمة تطابق مواصفات الجودة المطلوبة و تباع تماماً كالإنتاج السليم مثل أجهزة الكمبيوتر و الهواتف.

2-مداخل الرقابة:

يوجد مدخلان للرقابة على الظواهر السابقة:

1-المدخل التقليدي في محاسبة التكاليف الفعلية أو المعيارية.

2-المدخل الحديث في المحاسبة الإدارية (مدخل الجودة الشاملة) .

الرقابة على التالف في محاسبة التكاليف:

إن محاسبة التكاليف الفعلية و المعيارية تعمد نفس المفاهيم و الأساليب في الرقابة على تكلفة الفاقد والتالف و العادم والوحدات المعيبة و هو مفهوم الطبيعي وغير الطبيعي.

تعد تكلفة المسموحات الطبيعية جزءا من تكلفة المنتج و تحمل على تكلفة الإنتاج السليم و هكذا تدخل في تكلفة المخزون السلعي و تكلفة المبيعات و لا تظهر في السجلات المحاسبية والتقارير الإدارية.

أما التالف غير الطبيعي فينظر إليه بأنه تالف غير متوقع في ظروف الإنتاج الكفء و تعد تكلفة المسموحات غير الطبيعية خسارة تقفل في تكلفة الدورة ضمن قائمة الدخل و لا تحمل بالتالي على تكلفة الإنتاج و حتى تصبح رقابة التغذية العكسية أو المرتدة أكثر فاعلية و تنال اهتماماً وافياً من الإدارة ينبغي عرض تكلفة المسموحات غير الطبيعية في بند مستقل ضمن قائمة الدخل.

التمييز بين التالف الطبيعي و التالف غير الطبيعي:

إن نجاح مدخل الرقابة على التالف و الوحدات المعيبة يعتمد كليا على التحديد الدقيق و الموضوعي لما هو طبيعي أو غير طبيعي و يعد هذا القرار جوهرياً هنا.

و يعتبر نظام التكاليف الفعلية بصورة عامة اقل كفاءة من نظام التكاليف المعياري في وضع الحد الفاصل بين الطبيعي و غير الطبيعي.

تقييم مداخل الرقابة على التوالف في محاسبة التكاليف:

1- إن الرقابة على الطبيعي وغير الطبيعي من التوالف والوحدات المعيبة تكون أكثر فاعلية في نظام التكاليف المعيارية الشاملة الذي ينطلق من معايرة جميع عناصر الإنتاج في ظل بيئة عمل محددة للمنظمة.

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

- تسمح بمتابعة خريطة الرقابة الإحصائية بالفصل بين الانحرافات الطبيعية العشوائية التي لا تستدعي تدخل الإدارة و الانحرافات الطبيعية الناجمة عن عوامل خاصة (مواد أولية بمواصفات و جودة متدنية).

3- يقبل مدخل الرقابة على التالف في محاسبة التكاليف نسبة معينة من المسموحات يعتبرها طبيعية ترضى بها الإدارة في المدى الطويل و القصير وهذه نقطة ضعف جوهرية يركز عليها مدخل الجودة الشاملة الذي لا يعترف بأي نسبة للتالف أو الوحدات المعيبة (العيب الصفري) ويتم تحديد الطبيعي من المسموحات استنادا إلى دراسة المشرفين و مهندس الإنتاج دون مشاركة فعالة من قبل العاملين و دون رقابة مباشرة و هذه نقطة ضعف ثانية يركز عليها المدخل الإداري الحديث حيث يعتمد جوهريا على مشاركة العمال و تحفيزهم فالعاملون أكثر دراية في ملابسات ظروف نشوء التوالف و في إيجاد حلول لاستبعادها مستقبلاًُ.

نظرية تطور التكاليف في ظل تكنولوجيا المعلومات

مقدمة :

في ظل بيئة الإنتاج الحديثة ( بيئة نظم التصنيع المتقدمة ) انتقدت نظريات التكاليف التقليدية لأنها تنطلق من افتراض دورات إنتاجية طويلة لمنتج نمطي واحد ، لا تتغير مواصفاته أو خصائصه، وبناءً على هذا الافتراض اقتصر البحث التكاليفي و اقتصرت وسائل تخفيض و إدارة التكلفة على مرحلة التصنيع و تخزين الإنتاج المصنّع إلى حين بيعه , وبذلك تجاهلت نظريات التكاليف التقليدية مرحلة الإبداع وتطوير وتصميم منتجات جديدة .

إن الدخول في عصر تكنولوجيا المعلومات قد أوضح أن هذا الافتراض لم يعد واقعياً , وبالتالي غير ملائم لظروف التكنولوجيا الحديثة . ولقد كان من أهم أثار التكنولوجيا الحديثة إمكانية إنتاج مجموعة كبيرة و مختلفة من المنتجات خصوصاً في ظل تكنولوجيا نظام التصنيع المرن علاوة على ذلك فإن تسارع معدل التغير في تكنولوجيا الإنتاج قد سمح بجعل الدورات الحياتية للمنتجات أكثر قصراً .

وارتبط بذلك أيضاً توجه إداري كامل نحو إرضاء العملاء , أدى إلى تطوير إدارة جديدة في إدارة الجودة الشاملة .

لنأخذ كمثال على ذلك صناعة الحواسيب حيث أن أنواع و نماذج المنتجات أصبحت تستخدم لسنوات قليلة جداً , أحياناً لسنة أو سنتين ثم يتم إحلالها بإصدارات أفضل و أكبر استطاعة . في ظل هذه الظروف من الواضح أن المنشأة يمكن أن تواجه المنافسة و تستمر في السوق فقط في حال أن سايرت هذه التغيرات السريعة لا بل من الأفضل أن تكون المنشأة رائدة في الإبداع و تطوير منتجاتها باستمرار لذلك فإن الإدارة بحاجة إلى معلومات عن تكاليف المنتجات خلال دورتها الحياتية القصيرة حتى تتمكن من إدارة التكلفة بشكل فعال وتحقق بالتالي ميزة تنافسية .

تكاليف دورة حياة المنتج :

يمثل التقرير عن دورة حياة المنتج مجالاً جديداً في أنظمة إدارة التكاليف , فتكاليف دورة حياة المنتج هي تراكم التكاليف عن جميع الأنشطة التي تحدث خلال دورة الحياة الكلية للمنتج

إن دورة الحياة الكلية للمنتج تبدأ من إدخاله و تستمر خلال فترة تصنيعه إلى أن يتم التخلي عنه في المرحلة الأخيرة .

وبذلك فإن دورة حياة المنتج تشتمل على ثلاث مراحل رئيسية هي :

1- مرحلة الأبحاث و التطوير و الهندسة : حيث يتم تخطيط المنتج و تصميم وظائفه المتوقع أن يحققها و في هذه المرحلة يعد تصميم أولي يليه تصميم تفصيلي دقيق يتم اختباره للتأكد من تحقيقه للوظائف المحددة مسبقاً , في هذه المرحلة تستخدم نظرية التكاليف المستهدفة .

2- مرحلة الإنتاج : فبعد إجراء الاختبارات في المرحلة السابقة و تصميم و هندسة عمليات التشغيل أو الإنتاج يبدأ الإنتاج النهائي بكميات كبيرة و البيع للعملاء . و هذه هي المرحلة التقليدية التي تظهر أيضاَ في نظم التكاليف التقليدية وتسعى الإدارة إلى تخفيض الإنتاج بإتباع سياسة التحسين المستمر .

3- مرحلة خدمة ما بعد البيع و التخلي عن المنتج بخلق أو تطوير منتج جديد .

وخلال هذه المراحل الثلاث السابقة يتم التركيز على تكاليف الجودة لاستبعاد حالة عدم التطابق من حيث وظائف المنتج و أساليب التشغيل و مدى الملاءمة لاحتياجات العملاء ويتم التركيز بشكل خاص على المرحلة الأولى (مرحلة الأبحاث و التطوير و الهندسة) فالجودة السيئة أو أخطاء التصميم يدفع ثمنها غالباَ في المراحل اللاحقة .

وبالتالي فإن الحديث عن دورة حياة المنتج يمكن أن يستند إلى :

I- التكلفة المستهدفة : التي تركز على تخفيض التكاليف في دورة الأبحاث و التطوير و هندسة المنتج.

II- التحسين المستمر :ويتم التركيز على تخفيض التكاليف في دورة الإنتاج .

III- تكلفة دورة الحياة الإجمالية : تحسب تكاليف الدورات السابقة (بما فيها دورة الإنتاج) بهدف الوصول إلى التكاليف المثالية في تلك الدورات جميعاً .

IV- تكلفة جودة عدم التطابق: تحسب تكلفة الجودة الرديئة (التصميم- التالف- الوحدات المعيبة – إعادة تصنيع الوحدات المعيبة .....) في المراحل السابقة جميعاً .

إن دراسة تكاليف دورة حياة المنتج توضح للإدارة أماكن و إمكانيات تحسين تصميمه و تحسين عمليات تصنيعه .

تكلفة المنتج خلال دورة حياته الإجمالية:

إن فهم تكاليف دورة الحياة الإجمالية للمنتج (الخدمة) أي فهم تكاليف المنتج قبل دورة الإنتاج و خلال هذه الدورة و بعدها هو موضوع هام و حاسم بالنسبة

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

لمتخذي القرارات و يسمح بإعطاء تصور تكاليفي أكثر واقعية, و بفهم دقيق لأنشطة و عوامل نشوء التكلفة .

فمثلا:مرحلة ما قبل التصنيع (مرحلة تصميم المنتج ) تخلق ثوابت تؤثر كثيراً على تكلفة المنتج في مرحلة التصنيع وما بعدها فإذا استطاعت الشركة أن تخفض التكاليف في مرحلة التصنيع و التطوير فإنه من المحتمل جداً تخفيض تكاليف المراحل المتعلقة بالمنتج .

تلعب تكلفة الفرصة البديلة دوراً فعالاً من منظور (ت. دورة حياة المنتج الإجمالية) لأنه من المحتمل تطوير عدد محدود من المنتجات خلال فترة زمنية محددة لذلك يجب الاهتمام الكافي و اختيار بدائل المنتجات وبدائل التصميم , وعلى المنظمات أن تكون دقيقة في انتقاء حجم الموارد المالية مستقبلياَ لمنتجات أو خدمات يتم اختبارها حالياَ للتطوير و الإدخال السوقي و مساندة (دعم) أنشطة المنظمة .

انطلاقاً من الواقع الحالي في تصميم الكثير من المنتجات فإنه يتم تطوير مدخل شامل لتحديد ت . المنتج خلال كل حياته لتزويد الإدارة بالمعلومات لفهم وإدارة التكاليف عبر مراحل تصميم المنتج و تطويره و إنتاجه و تسويقه و توزيعه وتخديمه لما بعد البيع حتى مرحلة سحبه و استعادته من السوق . ويعرف هذا النموذج بإدارة التكلفة (من المهد إلى اللحد) .

إن التركيز على تكامل و ارتباط مراحل حياة المنتج المختلفة يسمح للإدارة بالإطلاع على الصورة الكبيرة و إدارة التكلفة من منظور شامل و طويل الأجل بعكس النظام المعياري التقليدي الذي يركز على مرحلة واحدة فقط من حياة المنتج (وهي مرحلة الإنتاج) من منظور قصير الأجل .

فمثلاً إن اتخاذ قرارات سيئة قي مرحلة التصميم يمكن أن يؤدي إلى تكاليف مرتفعة في مرحلة الإنتاج وخدمة ما بعد البيع , فالقرارات السيئة في المرحلة الأولى تخلق معطيات تؤثر جوهرياَ في تكاليف المراحل التالية :

أولاًَ- مرحلة الأبحاث و التطوير و هندسة المنتج :

تنقسم هذه الدورة التكاليفية إلى ثلث مراحل :

أ- دراسة السوق لتخمين احتياجات المستهلكين حيث تؤدي دراسة السوق إلى خلق أفكار جديدة عن منتجات جديدة .

ب- تصميم المنتج : حيث يقوم العلماء و المهندسون بتطوير النواحي الفنية للمنتجات الجديدة .

ج- تطوير المنتج : حيث تضع الشركة في المنتج خواص و مزايا حاسمة و جذابة لإرضاء المستهلكين و تصمم النماذج الأولية و العمليات الإنتاجية و الأدوات اللازمة لذلك .

وهناك قاعدة واسعة الانتشار هي أن (80% إلى 85%)من تكلفة دورة حياة المنتج الكلية هي تكاليف التزامية مستقبلية تنشأ من قرارات تتخذ في مرحلة التطوير و التصميم و الهندسة.

لذلك فإن القرارات المتخذة في هذه الحالة هي قرارات حاسمة و فائقة الأهمية لأن الدولار الإضافي الذي يستثمر في أنشطة هذه المرحلة يمكن أن يؤدي إلى وفورات تكاليفية بمقدار 8- 10 $ على الأقل في المرحلتين اللاحقتين (مرحلة الإنتاج , مرحلة الضمان ما بعد البيع)

إن العديد من التكاليف الفعلية التي تنشأ لاحقاً يتم تحديدها في هذه المرحلة , وهكذا تمثل مرحلة التصميم و التطوير معطيات للمراحل التالية باعتبارها تكاليف التزامية أو تعاقدية مستقبلية تؤثر بشكل فعال على تكاليف مرحلة الإنتاج التقليدية و تكاليف مرحلة خدمة ما بعد البيع . فالدراسة السليمة في مرحلة الأبحاث و التطوير و التصميم تنشأ فرصاَ لتخفيض التكلفة الفعلية في المراحل التالية .

ثانياً- مرحلة الإنتاج :

بعد دورة الأبحاث و التطوير تبدأ دورة الإنتاج حيث تحدث تكاليف الإنتاج من مواد أولية و أجور مباشرة و تكاليف إضافية مختلفة في هذه المرحلة ولا يوجد عادة مجال كاف لمرونة هندسية تؤثر على تكاليف إنتاج و تصميم المنتج لان تلك القرارات قد اتخذت في المرحلة السابقة .

تقليدياً تمثل تكلفة الإنتاج في هذه الدورة التكاليف التي تلعب الدور الأكبر , وتساعد هذه الدورة طرق إدارة عمليات التشغيل في تخفيض التكاليف مثل : طريقة الوقت المناسب( just in time ) و مخطط تدفق عمليات التشغيل و التسهيلات المختلفة .

ولقد تركزت جهود الإدارة في العقد الماضي على تخفيض التكلفة في هذه الدورة فطورت طرق المحاسبة الإدارية و التكاليفية و أدخلت نظام تكاليف الأنشطة حيث تم التمييز بين الأنشطة ذات القيمة المضافة و الأنشطة عديمة القيمة لتكون أداة تساعد الإدارة في تخفيض التكلفة بصورة منتظمة وشاملة .

ثالثاً- مرحلة ما بعد البيع :

وهي تمثل المرحلة الثالثة والخيرة من دورة حياة المنتج الكلية ويلاحظ أنه بينما تكون تكاليف هذه الدورة في المرحلة الأولى ( مرحلة الأبحاث والتطوير والهندسة ) هي تكاليف ملزمة مستقبلياً فإن دورة الخدمة الفعلية تبدأ مع بدايات بيع الوحدات الأولى من المنتج ووصولها إلى المستهلك وتستمر مع الإنتاج والبيع حتى إلى ما بعد الانتهاء من الإنتاج وسحب المنتج خلال فترة الضمان . وهذا يعني أن تكاليف الدورتين الأخيرتين ( الإنتاج وما بعد البيع ) تتداخلان مع بعضهما البعض تتضمن هذه الدورة مراحل فرعية ثلاثة وهي :

ü نمو سريع للتكاليف من بداية الوقت الذي يتم فيه بيع الوحدات الأولى ويستمر النمو التكاليفي مع زيادة نمو المبيعات .

ü الانتقال من ذروة حجم المبيعات إلى ذروة دورة خدمات ما بعد البيع .

ü نضج واكتمال ذروة دورة خدمات ما بعد البيع والوصول إلى الشحنة الأخيرة المباعة إلى المستهلك وبعدها يتم التخلص والتصرف في نهاية حياة المنتج وتستمر هذه المرحلة حتى يتم استدراك وبيع الوحدات الأخيرة إلى المستهلك .

إن تكاليف التخلص تتضمن استبعاد أية آثار ضارة مرتبطة في نهاية عمر المنتج فبعض المنتجات يمكن أن يسبب إنتاجها آثاراً ضارة على البيئة كالنفايات النووية أو المواد الكيماوية السامة وفي هذه الحالة تكون تكاليف التخليص مرتفعة وتختلف تكاليف دورة الخدمة والتخليص من النفايات وآثار الإنتاج من منتج إلى آخر ومن صناعة إلى أخرى حيث تبلغ مثلاً في قطاع الطيران 40% بينما في قطاع البرمجيات (الكمبيوتر) 25% وإذا ما قارنا هذه النسبة مع تكاليف الإنتاج في صناعة الطيران التي تبلغ 40% أيضاً

نلاحظ أنها مرتفعة جداً .

إن فهم التكاليف الكلية للمنتج خلال دورات حياته المختلفة يسمح بتصاميم أكثر فاعلية من حيث التأثير التكاليفي وتحسين تخطيط المنتج كاختيار أفضل الطرق التخفيض تكاليف مرحلة ما بعد البيع والتخلص من بقايا الإنتاج والنفايات فبالنسبة لبرمجيات الكمبيوتر فإن تطويرها يتطلب وقتاً في مرحلة الأبحاث والتطوير والهندسة حتى يتم إنشاء تلك البرمجيات واستبعاد جميع أخطائها العملية المحتملة ويلاحظ أن تصحيح عيب في مرحلة التشغيل والإنتاج يكلف أكثر من 100 صنف من تكلفة استبعاد ذلك العيب في مرحلة التصميم .

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

التكاليف المستهدفة

إن التكاليف المستهدفة هي طريقة لتخطيط التكلفة ترتكز على المنتجات ذات عمليات التشغيل المتميزة أو الخاصة والدورة الحياتية القصيرة نسبياً وقد أوضحنا سابقاً أن طريقة التكلفة المستخدمة تستخدم في المرحلة الأولى من دورة حياة المنتج أي مرحلة الأبحاث والتطوير وهندسة المنتج وللدلالة نقول أن الشركات اليابانية اعتمدت طريقة التكاليف المستهدفة منذ بداية التسعينيات من القرن الماضي. وقد أظهر مسح صناعي أجريَّ عام 1992 النسب التالية للشركات التي تطبق التكاليف المستهدفة:

100% شركات إنتاج وسائط النقل.

75% شركات إنتاج أجهزة القياس الدقيقة .

88% شركات إنتاج الكهربائيات .

إن الدافع الكامن وراء هذا الانتشار الواسع بطريقة التكلفة المستهدفة هو إيجاد طريقة جديدة لتخفيض التكاليف بعد أن تم استنفاذ إمكانيات تخفيض التكلفة وتحقيق المكاسب في دورة الإنتاج باستخدام نظام (JIT) واستهداف المخزون الصفري .

فطريقة التكاليف المستهدفة تسمح بإيجاد مجالات جديدة لتخفيض التكلفة في مرحلة الأبحاث والتطوير وهندسة المنتج . وهكذا فإن التكلفة المستهدفة ليست مقتصرة على الرقابة التكاليفية بل أصبحت مدخلاً شاملاً لإدارة التكاليف والأرباح.

التكاليف المستهدفة والتسعير :

لفهم ماهية التكاليف المستهدفة ومعرفة وصفها ومكانتها في سياسات التسعير ينبغي استعراض العوامل الرئيسية المؤثرة في قرارات ( سياسات ) التسعير بشكل مختصر وتحديد هل مدخل التكاليف المستهدفة مدخل قصير أم طويل الأجل .

1- العوامل المؤثرة في قرارات التسعير :

وتتمثل في ثلاثة عوامل رئيسية وهي – العملاء

- المنافسون

- التكاليف

§ العملاء : على الإدارة أن تفحص بعناية فائقة مشاكل التسعير من وجهة نظر المستهلكين النهائيين فالزيادة السعرية يمكن أن تسبب ردة فعل تقود العملاء إلى عدم شراء منتج الشركة واختيار منتج منافس أو بديل.

§ المنافسون : أن ردود فعلهم تؤثر على قرارات التسعير فمن ناحية ( ظروف المنافسة ) فإن أسعار ومنتجات المنافسين يمكن أن تدفع الشركة إلى تخفيض أسعارها لتصبح منافسة وتبقى في السوق ومن ناحية أخرى ( في ظروف الاحتكار ) فإن المنشأة بدون منافسين يمكنها في ظروف معينة وضع أسعار مرتفعة وإن منشأة من ناحية ثالثة تعرف تكنولوجيا المنافسين وطاقاتهم الإنتاجية وسياستهم التشغيلية باستطاعتها أن تستفيد من تلك المعلومات

وتقدر التكاليف ( تكاليف منافسيها ) الأمر الذي يقدم لهم معلومات هامة للتنبؤ لسياسات المنافسين السعرية.

§ التكاليف : إن الشركات عموماً تسعر منتجاتها بأسعار تزيد عن التكلفة ( تكلفة إنتاجها ) لتحقق عائد للاستثمار ودخلاً للملاك إن دراسة نماذج سلوك التكاليف تقدم للإدارة رؤية جيدة لعلاقات الأسعار ،

التكاليف ، حجم النشاط ، الأرباح ( نقطة التعادل ) . ويعد تحليل التعادل وسيلة تحليلية فعّالة في هذا المجال . تحدد الأسعار عموماً تبعاً لظروف السوق وفي الغالب في الأجل الطويل وفي ظروف المنافسة ولكن من ناحية ثانية كلما تراجع تأثير المنشأة على الأسعار قد يكون تدخل المنشأة في الأسعار ضعيف جداً . ففي ظروف المنافسة محلياً ودولياً كلما وجب على الإدارة أن تخفض تكاليفها لتحصل على ميزة تنافسية . فالتكاليف مجال داخلي وخصوصاً تكاليف التسويق وتنفيذ الأنشطة في المنظمة فإنها تخضع لتأثير المنشأة . ويمثل التحسين المستمر أداة هامة لتخفيض التكاليف سواء في مرحلة تصميم المنتج وهندسته بإتباع ودخل التكاليف المستهدفة في مرحلة تصنيع المنتج أو في مرحلة التصنيع المنتج بإتباع مدخل التحسين التكاليفي المستمر .

2- التكاليف والأسعار في الأجل الطويل والقصير :

§ في الأجل القصير : تنطلق الإدارة من طاقة إنتاجية متاحة أي أن القرار بشأن تصميم المنتج وهندسة العمليات الإنتاجية يكون قد اتخذ سابقاً وبذلك تكون مرحلة التكاليف المستهدفة قد تم تجاوزها في مثل هذه الظروف تسعى الإدارة إلى استغلال الطاقة المتاحة ليدها بأفضل شكل فتدرس إمكانية قبول أو رفض طلبيات خاصة للاستفادة من تلك الطاقة أو فتح أسواق جديدة والتحليل المعتمد في مثل هذه الحالات هو تقسيم التكاليف بحسب سلوكها تجاه حجم النشاط إلى ثابتة ومتغيرة .

فتستطيع الإدارة أن تزيد أرباحها إذا انطلقت من معادلة سعر البيع للوحدة في الأجل القصير أكبر من التكلفة المتغيرة للوحدة وذلك على اعتبار أن تكاليف الطاقة هي تكاليف ثابتة(غارقة).

§ في الأجل الطويل : يلاحظ أن المشترين عموماً يفضلون أسعار ثابتة خلال فترة معقولة من الزمن كما أن الأسعار الثابتة من ناحية أخرى تخفض الحاجة إلى البحث المستمر عن الموردين كما أن الأسعار الثابتة تساعد الإدارة في التخطيط وإنشاء علاقات طويلة الأجل بين المشترين والبائعين لذلك فإن الإدارة عندما تحاول تصميم وإدخال منتج جديد تستهدف سعراً يمكن تتحمله الشريحة المستهدفة من المستهلكين وتعتبر السعر المستهدف معطيات تنطلق منها لتصميم المنتج ضمن القيد السعري السابق بشكل يلائم احتياجات المستهلكين وينال رضاهم ويسمى هذا السعر بالسعر المستهدف ويحدد بالاستناد إلى دراسات السوق وظروف المنافسة عموماً .

إن معرفة تكاليف المنتج بشكل دقيق خلال دورة حياته المتوقعة أي في المنظور الطويل الأجل بتقارير التكاليف في المراحل المختلفة لدورة حياة المنتج كما شرحنا سابقاً . إضافة إلى دراسة واختبار التصاميم المختلفة وبدائل هندسة العمليات الإنتاجية المختلفة لتصنيع المنتج كل هذه المعلومات حيوية وهامة لاتخاذ قرار إدخال المنتج الجديد أو استبعاده وذلك انطلاقاً من إن السعر المستهدف لا يجوز تجاوزه فالسعر المستهدف وفق المصطلحات الرياضية متغير مستقل يتأثر بعوامل سلوكية عديدة خارجة عن سيطرة الإدارة ، أما تكاليف التصنيع فتعد أيضاً وفق المصطلحات الرياضية متغير تابع يقع تحت سيطرة الإدارة التي تسعى إلى تخفيض التكاليف لزيادة أرباحها ولتحقيق ميزة مستوى سعري جديد ينال رضا المستهلكين وتتميز به عن باقي المنافسين . وهذا هو تماماً جوهر التكلفة المستهدفة في مرحلة التصميم وهندسة العمليات الإنتاجية .

باختصار يتسم مدخل التكاليف المستهدفة بالخصائص التالية :

- مدخل تسعيري يعتمد على ظروف السوق والمنافسة ويعتبر السعر أحد المعطيات الثابتة التي يجب على المنشأة أن تتلاءم معها .

- ينطلق من التكاليف في الأجل الطويل فهو يبحث في مراحل دورة حياة المنتج

التي تتجاوز عادة من 3 إلى 5 سنوات وتقتصر على المستوى الأول من حياة المنتج وهي مرحلة بدائل التصميم وبدائل هندسة العمليات الإنتاجية اللازمة للتصنيع .

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

ينتشر كلما زادت المدة وكلما كانت المنتجات والخدمات نمطية مثل صناعة السيارات وشركات الاتصالات وشركات الأدوات الكهربائية المنزلية . التكاليف الملاءمة لهذا المدخل طويل الأجل ليست التكاليف المتغيرة كما في المنظور قصير الأجل وإنما التكاليف الكلية من ثابتة ومتغيرة .

- المدخل التكاليفي الملائم لتحديد تكلفة المنتج في ظل ظروف نظم التصنيع المتقدمة وإدخال منتجات جديدة متعددة " مزيج من المنتجات " هو المدخل التكاليفي الحديث المعروف باسم محاسبة تكاليف الأنشطة. حيث تراعى جميع الأنشطة وتكاليف الموارد المستنفذة في تصميم وتصنيع المنتج وفق علاقة سببية كما تراعي جميع التكاليف .

مراحل تطبيق مدخل التكاليف المستهدفة

إن تطبيق مدخل التكاليف المستهدفة يمر في أربع خطوات متتالية :

1 – اتخاذ القرار ودراسة السوق:

بعد دراسة السوق لتحديد متطلبات العملاء يتم اتخاذ القرار بالبدء لتطوير منتج يلبي احتياجاتهم وينال رضاهم من حيث مجموعة الوظائف والإمكانات أي تقديمها في ظل ظروف السوق والمنافسة.

2 – اختيار سعر مستهدف :

ليس وفق العلاقة التقليدية { سعر البيع =ثمن التكلفة + معدل ربح مضاف } وإنما وفق المقولة التالية :

سعر البيع هو القيمة التي يتم قياسها بدقة من قبل العملاء لتقرير المنفعة التي يقدمها المنتج كرد فعل وذلك بما يحقق للمنشأة د\خل تشغيل مستهدف للوحدة .

3 – اشتقاق معادلة التكلفة المستهدفة للوحدة :

وذلك بطرح دخل التشغيل المستهدف للوحدة من سعر البيع المستهدف أو عموماً حسب العلاقة :

التكلفة المستهدفة = سعر البيع المستهدف – الربح المستهدف

أي أن التكلفة المستهدفة حسب الرياضيات هي تابع متغير يتأثر بالتابع المستقل الذي هو سعر البيع والدخل المستهدفين .

4 – إنجاز إجراءات هندسة القيمة للوصول إلى التكلفة المستهدفة :

وتعني هندسة القيمة : التقييم المنتظم لجميع أشكال وظائف سلسلة القيمة وفق سلسلة الأنشطة للمنشأة وذلك بهدف تخفيض التكاليف مع المحافظة على تلبية احتياجات العميل ويمكن أن تظهر هندسة القيمة في صورة تحسينات في تصاميم المنتج والتغيرات في مواصفات المواد وتعديلاتها في طرق التشغيل أي إعادة المواد وتعديلاتها في طرق التشغيل أي إعادة احتساب التكلفة .ويتم تحليل الأنشطة بهدف تخفيض التكاليف حتماً إلى :

- أنشطة تضيف قيمة من وجهة نظر العملاء .

- أنشطة لا تضيف قيمة وبالتالي ينبغي استبعادها إن أمكن ذلك أو تحجيمها إلى أدنى حد ممكن .

مقارنة مدخل التكلفة التقليدي مع طريقة التكلفة المستهدفة :

يختلف مدخل تخفيض التكلفة التقليدية عن مدخل التخفيض وفق طريقة التكلفة المستهدفة ويوضح الجدول التالي أوجه المقارنة بين المدخلين:

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

المدخل التقليدي	مدخل التكلفة المستهدفة
أبحاث السوق لتحديد متطلبات المستهلك	أبحاث السوق لتحديد متطلبات المستهلك

تحديد خواص ومواصفات السلع أو المنتج	تحديد خواص ومواصفات السلع أو المنتج

التصميم	السعر المستهدف
	-
هندسة المنتج	الربح المستهدف

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

	=
تسعير الموردين	التكلفة المستهدفة

(تقدير التكلفة )إذا كانت مرتفعة يتم الرجوع إلى مرحلة التصميم	هندسة القيمة (تتعلق إلى حد كبير على الموردين في تخفيض التكلفة)

إضافة هامش الربح المرغوب منه =سعر البيع المتوقع – التكلفة	الإنتاج

الإنتاج	التخيض المستمر

تخفيض دوري للتكلفة

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

توضح المقارنة أن المدخل التقليدي في تخفيض التكاليف يبدأ من أبحاث السوق لتحديد متطلبات المستهلك , يتبعه تحديد مواصفات المنتج , لذلك فإن الشركات في هذه الحالة تنهمك في تحديد خواص ومواصفات التصميم بالاعتماد على أسعار الموردين ,فتكاليف المنتج في هذه المرحلة ليست ذات أهمية .

بعد تحديد تصميم المنتج يتم تقدير تكلفته وفق المدخل التقليدي , فإذا كان ينظر إلى التكلفة على أنها مرتفعة يصبح من الضروري إعادة التصميم .

ولتحديد هامش الربح المرغوب فيه , فلا بد من طرح التكلفة المقدرة من سعر البيع المتوقع .

وهكذا فالربح هو الفرق بين سعر البيع المتوقع وتكلفة الإنتاج المقدرة , وبالتالي فإنه وفق المدخل التقليدي تعتمد المعادلة التالية :

هامش الربح المرغوب فيه = سعر البيع المتوقع – تكلفة الإنتاج المتوقعة

ويوجد مدخل تقليدي ثان واسع الانتشار وهو طريقة إضافة الربح إلى التكلفة , فسعر البيع يتم تحديده بإضافة الربح المتوقع إلى التكلفة المقدرة .

وهكذا يصبح سعر البيع المتوقع ناتج متغيرين وفق المعادلة التالية :

سعر البيع المتوقع = تكلفة الإنتاج المتوقعة – هامش الربح المتوقع

ويلاحظ أنه في كلا المدخلين التقليديين لا يحاول المضمون المنتج أن يحدد هدفاً تكالفياً خاصاً.

أما وفق طريقة التكلفة المستهدفة ,فإن تتابع خطوات التفكير لتحديد تكلفة المنتج تختلف جوهرياً عن خطوات المدخل التقليدي ,فالخطوتان الأوليتان : خطوة أبحاث السوق وخطوات تحديد مواصفات المنتج هما نفسهما في المدخل التقليدي ومدخل التكلفة المستهدفة ,

ولكن الخطوات التالية وهي تحديد سعر البيع المستهدف وحجم الإنتاج المستهدف فإنها تعتمد على إدراك ووعي الشركة لقيمة المنتج بالنسبة للمستهلك أي أن التوجه نحو احتياجات وإمكانيات المستهلك , وينتج هامش الربح المستهدف من المنظور طويل الأجل للربح المستهدف والذي يعتمد غالباً على العائد على المبيعات ( صافي الدخل ÷ المبيعات ), وهكذا فإن العائد على المبيعات هو المقياس الأكثر انتشاراً لأنه يرتبط بدرجة كبيرة بربحية كل منتج.

أما التكلفة المستهدفة فهي الفرق الناتج بين سعر البيع المستهدف وهامش الربح المستهدف , ويظهر ذلك في المعادلة التالية :

التكلفة المستهدفة = سعر البيع المستهدف – الربح المستهدف

وإذا ما تم تحديد التكلفة المستهدفة يجب على الشركة أن تحدد التكاليف المستهدفة بالتفصيل لكل عنصر أو جزء أساسي للمنتج أو ما يسمى بهندسة القيمة وفحص كل جزء من المنتج لتحديد ما إذا كان بالإمكان تخفيض التكلفة مع المحافظة على الوظائف والأداء وفي بعض الحالات يمكن إجراء تعديلات على تصميم المنتج أو المواد المستخدمة في الإنتاج .

بحيث يمكن إحلال بديل عنها أو أن عمليات التخفيض تحتاج إلى إعادة التصميم فمثلاً تغيير تصميم المنتج يمكن أن يؤدي إلى استخدام إجراء أقل أو تخفيض عدد من الأجزاء المتخصصة وإحلال أجزاء عامة بدلاً عنها .

إن التغييرات المتتابعة لهندسة القيمة هي ضرورية عادةً لتخفيض التكاليف وصولاً إلى التكلفة النهائية المستهدفة .

من ناحية ثانية فإن الموردين يلعبون دوراً حاسماً في مدخل التكلفة المستهدفة , فالمنتجون الذين يتمتعون بسيطرة سوقية في مجالات متعددة (تويوتا – نيسان – موتوريلا – اريكسون) يقررون أن هناك حاجة لتخفيض التكاليف للأجزاء الخاصة المقدمة من الموردين والداخلة في منتجاتهم .

ويمارسون ضغطاً على الموردين لإيجاد طرق على تخفيض التكلفة وبالتالي تخفيض أسعارهم.

ومثل هذه الشركات الكبيرة تقدم عادةً لمورديها خطة تشجيعية وعقود طويلة الأجل إذا ما ساهموا في تخفيض التكلفة أو حققوا معدلات تخفيض جوهرية .

مثال حول إجراءات تطبيق مدخل التكاليف المستهدفة :

نستعرض في هذا المثال المراحل الأربعة السابق شرحها انطلاقاً من وجود منتج حالي ورغبة الإدارة في إصدار جديد محسن لهذا المنتج مع تخفيض أسعار البيع .

لنفرض أن إحدى شركات الكمبيوترات تريد تطوير جهازها القديم وتريد إصداره بشكل مميز لتكسب ميزة تسويقية وشريحة جديدة من العملاء (حصة سوقية) وفيما يلي الخطوات التي تتبعها الشركة :

1 – تخطيط المنتج :

تقوم الشركة بعملية تخطيط تعديلات التصميم الخاص بالمنتج السابق استناداً إلى دراسة قام بها قسم التسويق ويتوقع أن الإصدار الجديد يلبي بشكل أفضل احتياجات العملاء وينال رضاهم .

كما أن الشركة درست ردود فعل الشركات المنافسة الأخرى في السوق المحلية والعالمية .

2 –تحديد سعر البيع المستهدف :

تتوقع الشركة أن منافسيها لفئة الإنتاج الجديد سوف يخفضون أسعارهم لحوالي 15% في حين أن إدارة الشركة تخطط أن التخفيض السعري سيكون 20% ولذلك فإن السعر الحالي للجهاز 500$ سوف ينخفض إلى 400$ ويتوقع مدير التسويق أن هذا التخفيض المرافق لتحسينات الإصدار سوف يزيد المبيعات من 100000 إلى 130000 جهاز .

3 – تحديد التكلفة المستهدفة :

في ظل المنافسة الشديدة تكتفي الشركة بعائد ربح مستهدف قدره 10% من إيرادات المبيعات .

واستناداً إلى ما تقدم تظهر البيانات الخاصة بالجهاز الجديد كالتالي :

إجمالي إيرادات البيع المستهدفة = 400 × 130000 = 52000000

إجمالي الربح المستهدف = 52000000 × 10% = 5200000

ربح التشغيل المستهدف للجهاز = 5200000 ÷ 130000 = 40$ للجهاز

التكلفة المستهدفة للجهاز 400 – 40 = 360 $

وبالمقارنة يمكن النظر إلى بيانات الجهاز القديم

إجمالي إيرادات البيع الحالية = 500 × 100000 = 50000000

إجمالي الربح التشغيلي = 50000000 × 10% = 5000000

ربح التشغيل المستهدف للجهاز = 5000000 ÷ 100000 = 50$ للجهاز

التكلفة المستهدفة للجهاز 500 – 50 = 450 $

بمقارنة البيانات التكالفية الحالية مع بيانات التكاليف المستهدفة يتضح أن الشركة تسعى إلى تخفيض تكلفة الجهاز القديم البالغة 450$ للوصول إلى تكلفة مستهدفة مقدارها 360$ للجهاز الجديد . فكيف يمكن تحقيق هذا التخفيض التكاليفي ؟

تحاول عن طريق ما يسمى بهندسة القيمة إنجاز هذا التخفيض .

4 – هندسة القيمة :

انطلاقاً من المعطيات السعرية ومن الهدف المطلوب تصميمه تلبية لاحتياجات العملاء كما حدث في الخطوات السابقة فإن القسم الهندسي للشركة يقوم بدراسة بدائل التصميم وما يرتبط معها من بدائل التصنيع وذلك كفريق واحد

مشرف عدد الرسائل : 2822 تاريخ التسجيل : 23/12/2007

مع قسم التسويق الذي يحتل أداة الارتباط مع العملاء ومع مشرفي قسم التشغيل جميعهم يتدارسون ويتناقشون إمكانية التصنيع وعيوب الإنتاج المتوقعة .

وأخيراً التعاون مع محاسبي التكاليف الذين يقومون بتقدير الوفورات التكالفية التي يمكن تحقيقها.

بناءً على التغيرات المقترحة من الأقسام الأخرى .

إضافةً إلى ما سبق يوجد مدخل مهم جداً لتخفيض التكاليف وهو تقسيم جميع أنشطة الشركة إلى قسمين :

1 – أنشطة تضيف قيمة من وجهة نظر العملاء وهم مستعدون لدفع ثمنها .

2 – أنشطة لا تضيف قيمة من وجهة نظر العملاء وهم غير مستعدين لتحمل ثمنها .

وكمثال على الأنشطة التي تضيف قيمة هي إنتاج المنتج بمواصفات هي برأي العملاء مفيدة وتلبي احتياجاتهم لذلك على الإدارة أن تنجز تلك الأنشطة التي تضيف قيمة بكفاءة عالية دون هدر أو توالف .

من ناحية ثانية هناك الأنشطة التي لا تضيف قيمة بالنسبة للعملاء مثل مناولة المواد والأجزاء الجاهزة وإجراءات الفحص واختبارات الجودة للمواد الأولية ومخزون تحت التصنيع أو تخزين الإنتاج التام .

لذلك تسعى الشركة إلى إتباع سياسة المخزون الصفري أو الإنتاج بدون عيوب(العيب الصفري) .

تحاول الشركة تخفيض التكاليف انطلاقاً من الأنشطة التي لا تضيف قيمة فتسعى إلى استبعادها واستبعاد التكاليف المرتبطة بها كلما أمكن ذلك مثل إتباع سياسة الإنتاج الخالي من العيوب أو تسعى إلى تخفيض تكاليفها إلى أدنى حد ممكن إذا كان لا يمكن الاستفادة منها نهائياً مثل تكاليف الفحص والتفتيش وتكاليف مناولة المواد .

أخيراً فإن تحديد هندسة التكلفة المختلفة يقدم مدخلاً لدراسة منظمة للوفورات التي من الممكن تحقيقها في البدائل المختلفة .

ونقدم فيما يلي نموذجاً لقائمة الدخل تتضمن الإيرادات والتكاليف والأرباح المستهدفة على مستوى إجمالي الإنتاج ككل ومستوى إنتاج الجهاز الواحد ويمكن استخدام هذا النموذج في دراسة البدائل المتوفرة في قسم هندسة القيمة :

قائمة الدخل

إيرادات البيع للوحدة الواحدة		إيرادات البيع الإجمالية		البيان
كلي	جزئي	كلي	جزئي	البيان
××		××		إيرادات البيع
				(-) تكلفة .ب. مباعة
	××		××	ت.مواد مباشرة
	××		××	ت.مواد أولية للإنتاج

» نظرية كينز
» محاسبة التكاليف
» نظرية الاجور في الفقه الاسلامي
» نظرية الحوافز : تطبيقات في الاقتصاد الإسلامي
» أهداف و وظيفة محاسبة التكاليف