التدقيق

الفصل الأول :تمهيد

يعتبر التدقيق أحد فروع المعرفة الاجتماعية التي تتأثر في نشأتها و تطورها بتطور الحياة الاجتماعية والاقتصادية للمجتمعات و التي تهدف إلى تلبية حاجيات الأفراد وأصحاب المصالح.و هو ما نحاول التطرق إليه في هذا الفصل من خلال إبراز الفترة الانتقالية التي عرفها التدقيق بدأ بالنظرة الأولى والتي اتسمت بكشف الأخطاء إلى يومنا هذا ,حيث يمكننا التمييز بين أنواع مختلفة من التدقيق تختلف باختلاف الزاوية التي ينظر إلى عملية التدقيق من خلالها مع إبراز أهدافها وأهميتها بالنسبة للمؤسسة.

لقد كان للتدقيق خلال القرنين الماضيين أثر واضح على العمليات المالية حيث ازدادت أهميتها خلال نصف القرن الماضي و هذا ما سيتم استبيانه من خلال

التطور التاريخي للتدقيق

تستمد مهنة التدقيق نشأتها من حاجة الإنسان إلى التحقق من صحة البيانات المحاسبية التي يعتمد عليها في اتخاذ قراراته,و تأكد من مطابقة تلك البيانات للواقع, وقد ظهرت هذه الحاجة أولا لدى الحكومات,حيث تدل الوثائق التاريخية على أن حكومات قدماء المصريين واليونان كانت تستخدم المدققين لتأكد من صحة الحسابات العامة,وكان المدقق يستمع إلى القيود المثبتة بالدفاتر والسجلات للوقوف على مدى صحتها. وهكذا نجد أن كلمة التدقيق auditing مشتقة من الكلمة اللاتينيةaudire و معناها يستمع.

ثم اتسع نطاق التدقيق فشمل وحدات القطاع الخاص الاقتصادية من مشاريع ومنشآت مختلفة ,خصوصا بعد التطور الذي حدث في علم المحاسبة بإتباع نظام القيد المزدوج.فقد أدت سهولة استعمال النظام إلى انتشار تطبيقه, ذلك الانتشار الذي ساعد في تطور المحاسبة والتدقيق,فقد نشأت حاجة صاحب أو أصحاب المشروع إلى التأكد من الدقة الحسابية للسجلات و مطابقة ذلك لواقع حال المشروع.وقد ازدادت تلك الحاجة نتيجة اتساع حجم المنشآت وظهور شركات الأموال,وما تضمنه ذلك من فصل بين ملكية المشروع و إدارته مما دعا المساهمين إلى تعيين مدققي حسابات كوكلاء بأجر عنهم للقيام بمراقبة أعمال الإدارة.

ولقد ظهرت أول منظمة مهنية في ميدان التدقيق في فينيسيا بايطاليا عام1581 حيث تأسست كلية roxonati و كانت تتطلب ست سنوات تمرينية بجانب النجاح في امتحان الخاص ليصبح الشخص خبير محاسبة ,وقد أصبحت عضوية هذه الكلية في عام 1669 شرطا من شروط مزاولة مهنة التدقيق.ثم اتجهت الدول الأخرى إلى تنظيم هذه المهنة,وقد كان لبريطانيا فضل السبق في هذا التنظيم المهني حيث أصبحت عملية تدقيق الحسابات مهنة مستقلة في بريطانيا عندما أنشئت جمعية المحاسبين القانونيين بأدنبرة عام 1854 بالرغم من أن المهنة نشأت هناك قبل ذلك بكثير 1773 .

وقد جاء قانون الشركات عام 1862 ينص على وجوب التدقيق بقصد حماية المستثمرين من تلاعب الشركات بأموالهم, وقد دفع هذا القانون بمهنة التدقيق خطوات هامة إلى الأمام حيث ساعد على الاهتمام بها وانتشارها بسبب الحاجة التي نشأت من جرائه .

أما الدول التالية في هذا السياق فكانت :

· فرنسا عام 1881

· الولايات المتحدة الأمريكية عام 1882

· ألمانيا عام 1892

· كندا عام 1902

· استراليا عام 1904

· فنلندا عام1911

و هكذا حتى أصبح لا يخلو منها بلد في عصرنا الحالي.

التعاريف المختلفة حول التدقيق

لقد قامت عدة منظمات دولية بإعطاء تعريف للتدقيق ,من بين هذه المنظمات نذكر :

· مجلس الخبراء المحاسبين المعتمدين دوليا عرفه على انه الفحص الذي يقوم به مهني كفؤ

و مستقل من أجل أن يعطي رأيا معللا حول قانونية و مصداقية الميزانية و حسابات النتائج.

· أما فدرالية المحاسبين الأمريكيين عرفه على أنه مراقبة المعلومات المالية الخاصة بكيان قانوني مدقق من أجل إعطاء رأي على هذه المعلومات .

· أما المجموعة الوطنية لمحافظة الحسابات الفرنسي أعطى التعريف التالي : التدقيق يعني إعطاء رأي عن طريق استبيان للعناصر المقنعة المبررة للمعطيات الموجودة في الحسابات و تشمل كذلك تمييز مبادئ المحاسبة المتبعة والتقييمات المهمة المتوصل إليها لإقفال الحسابات مع كيفية عرضها كليا.

· عرفه برنارد غرند bernard grand على انه إعطاء رأي معلل على مطابقة ما بين ما هو موجود و المعيار .

إذا التدقيق هو مهمة التي من خلالها نبني رأي معلل على مدى تطابق بين الوضعية في المؤسسة و إطار المعيار المعتمد من قبل المؤسسة.

· من خلال هذه التعاريف يمكننا تعريف التدقيق على أنه فحص أنظمة الرقابة الداخلية والبيانات والمستندات والحسابات والدفاتر الخاصة بالمشروع تحت التدقيق فحصا انتقاديا منظما,بقصد الخروج برأي فني محايد عن مدى دلالة القوائم المالية عن الوضع المالي لذلك المشروع في نهاية فترة زمنية معلومة ,و مدى تصويرها لنتائج أعماله من ربح أو خسارة عن تلك الفترة.

و هكذا فان عملية التدقيق تشمل :

· الفحص : و يقصد به التأكد من صحة قياس العمليات و سلامتها التي تم تسجيلها

و تحليلها وتبويبها.

· التحقيق : يقصد به إمكانية الحكم على صلاحية القوائم المالية النهائية كتعبير سليم لأعمال المشروع عن فترة مالية معينة ,و كدلالة على وضعه المالي في نهاية تلك الفترة.

· التقرير : يقصد به بلورة نتائج الفحص والتحقيق و إثباتها في تقرير يقدم إلى من يهمه الأمر داخل المشروع وخارجه, و هو ختام عملية التدقيق, حيث يبين فيه المدقق رأيه الفني المحايد في القوائم المالية ككل من حيث تصويرها لمركز المشروع المالي وبيانها عملياته بصورة سليمة و عادلة.

أنواع التدقيق

هناك أنواع متعددة من التدقيق تختلف باختلاف الزاوية التي ينظر إلى عملية التدقيق من خلالها. و لكن مستويات الأداء التي تحكم جميع الأنواع واحدة.و بوجه الإجمال,يصنف التدقيق-حسب وجهات النظر المختلفة – إلى ما يلي :

أولا من حيث نطاق عملية التدقيق

1. التدقيق الكامل : وهنا يقوم المدقق بفحص القيود والمستندات والسجلات بقصد التوصل إلى رأي فني محايد حول صحة القوائم المالية ككل.

2. التدقيق الجزئي : و هنا يقتصر عمل المدقق على بعض العمليات أو البنود دون غيرها كأن يعهد إليه بتدقيق النقدية فقط, أو جرد المخازن ...الخ و في هذه الحالة لا يمكنه الخروج برأي حول القوائم المالية ككل, و إنما يقتصر تقرير المدقق على ما حدد له من مواضيع.

ثانيا من حيث الوقت الذي تتم فيه عملية التدقيق

1. التدقيق النهائي :يكلف المدقق بالقيام بمثل هذا التدقيق بعد انتهاء الفترة المالية المطلوب تدقيقها, و بعد إجراء التسويات و تحضير الحسابات الختامية و قائمة المركز المالي.و في ذلك ضمان بعدم حدوث أي تعديل في البيانات بعد تدقيقها لأن الحسابات تكون قد أقفلت مسبقا.

2. التدقيق المستمر :يقوم المدقق بتدقيق الحسابات و المستندات بصفة مستمرة حيث يقوم بزيارات متعددة للمنشأة موضوع التدقيق طوال الفترة التي يدققها,ثم يقوم في نهاية العام بتدقيق الختامية والميزانية.

ثالثا من حيث الهيئة التي تقوم بعمليات التدقيق

1. التدقيق الداخلي :و يقوم بهذا التدقيق هيئة داخلية أو مدققين تابعين للمنشأة ,و ذلك أجل حماية أموال المنشأة,و لتحقيق أهداف الإدارة كتحقيق أكبر كفاية إدارية و إنتاجية ممكنة للمشروع و تشجيع الالتزام بالسياسات الإدارية.

2. التدقيق الخارجي :و غرضه الرئيسي الخلاص إلى تقرير حول عدالة تصوير الميزانية العامة لوضع الشركة المالي,و عدالة تصوير الحسابات الختامية لنتائج أعمالها عن الفترة المالية المعينة,و لهذا يقوم بها شخص خارجي محايد عن المشروع.

رابعا من حيث درجة الإلزام

1. تدقيق اختياري : وهو التدقيق الذي يتم دون إلزام قانوني يحتم القيام به , وإنما تطلبه الوحدة الاقتصادية وبخاصة الوحدات الاقتصادية الفردية وشركات الأشخاص

2. تدقيق الإلزامي :و هو ذلك التدقيق الذي نص القانون على وجوب القيام به.ويترتب على عدم القيام به وقوع المخالف تحت طائلة العقوبات المقررة.

خامسا من حيث الغرض من عملية التدقيق

1. التدقيق المالي :و يقصد به فحص أنظمة الرقابة الداخلية و البيانات و المستندات والحسابات والدفاتر الخاصة بالمشروع تحت التدقيق فحصا انتقاديا منظما,بقصد الخروج برأي فني محايد عن مدى عدالة تعبير القوائم المالية عن الوضع المالي لذلك المشروع في نهاية فترة زمنية معلومة, و مدى عدالة تصويرها لنتائج أعماله

من ربح أو خسارة عن تلك الفترة.

2. التدقيق الإداري :و يقصد به تدقيق النواحي الإدارية للمشروع للتأكد من أن الإدارة تسير بالمشروع نحو تحقيق أقصى منفعة أو عائد ممكن بأقل تكلفة ممكنة, و من هنا يطلق عليه البعض الكفاءة الإدارية.

3. تدقيق الأهداف :و يقصد به التحقق من أن أهداف المؤسسة المرسومة سلفا والمخطط لها قد تحققت فعلا,و علينا أن نتذكر هنا أن الهدف من عملية التدقيق ليس تصيد الأخطاء و انما تحسين الأداء و تحقيق الأهداف بأقصى قدر ممكن من الفعالية.

4. التدقيق القانوني :و يقصد به تأكد من أن المنشأة قد طبقت النصوص القانونية والأنظمة المالية و الإدارية التي أصدرتها سواء السلطة التشريعية أو التنفيذية

في الدولة.

أهداف التدقيق

يستطيع الباحث في التطور التاريخي لأهداف التدقيق و مضمونه أن يلاحظ التغير الهائل الذي طرأ على الأهداف وبالتالي المضمون. فقديما كانت عملية التدقيق مجرد وسيلة لاكتشاف ما قد يوجد في الدفاتر والسجلات من أخطاء أو غش و تلاعب وتزوير.و لكن هذه النظرة لعملية التدقيق تغيرت عندما قرر القضاء الانجليزي عام1897 أن اكتشاف الغش

و الخطأ ليس هدفا من أهداف عملية التدقيق.كذلك كان هدف التدقيق قاصرا على التأكد من الدقة الحسابية للدفاتر و السجلات و ما تحويه من بيانات, و مطابقة القوائم المالية مع تلك الدفاتر و السجلات دون إبداء رأي فني محايد حول أكثر من ذلك.و لكن هذا الهدف أيضا قد تغير, حيث أصبح من واجب المدقق القيام بمراجعة انتقادية منظمة للدفاتر والسجلات,

و إصدار رأي فني محايد يضمنه في تقريره الذي يقدمه للمساهمين أو من قام بتعيينه عن نتيجة فحصه.

و يمكن بوجه الإجمال حصر أهداف التقليدية للتدقيق في نواح عدة أهمها :

1. التأكد من دقة و صحة البيانات المحاسبية المثبتة في دفاتر المشروع و سجلاته,

و تقرير مدى الاعتماد عليها.

2. الحصول على رأي فني محايد حول مطابقة القوائم المالية لما هو مقيد بالدفاتر

و السجلات.

3. اكتشاف ما قد يوجد بالدفاتر من أخطاء أو غش.

4. تقليل فرص الأخطاء و الغش عن طريق زيارات المدقق المفاجئة للمشروع

و تدعيم أنظمة الرقابة الداخلية المستخدمة لديه.

أما اليوم, فقد تعدت عملية التدقيق هذه الأهداف إلى أهداف و أغراض أخرى أهمها :

1. مراقبة الخطط الموضوعة و متابعة تنفيذها.

2. تقييم نتائج أعمال المشروع بالنسبة إلى الأهداف المرسومة.

3. تحقيق أقصى قدر ممكن من الكفاية الإنتاجية عن طريق محو الإسراف في جميع نواحي نشاط المشروع.

4. تحقيق أقصى قدر ممكن من الرفاهية لأفراد المجتمع الذي يعمل فيه المشروع.

أهمية التدقيق

تعود أهمية التدقيق إلى كونه وسيلة لا غاية, و تهدف هذه الوسيلة إلى خدمة عدة طوائف تستخدم القوائم المالية المدققة و تعتمدها في اتخاذ قراراتها و رسم سياساتها و من الأمثلة على هذه الطوائف و الفئات طائفة المديرين,و المستثمرين الحاليين والمستقبليين و البنوك و رجال الأعمال و الاقتصاد و الهيئات الحكومية المختلفة, ونقابات العمال و غيرها.

أن إدارة المشروع تعتمد اعتمادا كليا على البيانات المحاسبية في وضع الخطط,

و مراقبة الأداء و تقييمه, ومن هنا تحرص أن تكون تلك البيانات مدققة من قبل هيئة فنية محايدة , كذلك نجد طائفة المستثمرين تعتمد القوائم المالية المدققة عند اتخاذ أي قرار في توجيه المدخرات و الاستثمارات بحيث تحقق لهم أكبر عائد ممكن مع اعتبار عنصر الحماية ممكنة.

أما البنوك التجارية و الصناعية فتعتمد القوائم المالية المدققة من قبل هيئة فنية محايدة عند فحصها للمراكز المالية للمشروعات التي تتقدم بطلب قروض وتسهيلات ائتمانية منها.كذلك نجد رجال الاقتصاد يعتمدون هذه القوائم في تقديرهم للدخل القومي و في التخطيط الاقتصادي.

أما الهيئات الحكومية و أجهزة الدولة المختلفة فتعتمد القوائم المالية المدققة في أغراض كثيرة منها التخطيط و الرقابة, و فرض الضرائب, و تحديد الأسعار, وتقرير الإعانات لبعض الصناعات....الخ كذلك تعتمد عليها نقابات العمال في مفاوضاتها مع الإدارة بشأن الأجور والمشاركة في الأرباح وما شابه.

و مجمل القول أن المحاسبة قد أصبحت علما اجتماعيا يخدم فئات المجتمع المختلفة,حيث تعتمد تلك الفئات في قراراتها الاقتصادية على البيانات المحاسبية المسجلة بالدفاتر أو الظاهرة في القوائم المالية الصادرة عن المشروعات المختلفة. ولكن لن تتسنى الخدمة الحقيقية إلا إذا عهدنا إلى هيئة خارجية مستقلة أو شخص طبيعي محايد ,بفحص تلك البيانات فحصا انتقاديا منظما ودقيقا, و إبداء رأي فني محايد حول مدى صحة تلك البيانات و درجة الاعتماد عليها, و مدى دلالة القوائم المالية من حيث عدالة تصويرها لوضع المشروع المالي و صحة تبيانها لنتيجة العمل من ربح أو خسارة.

المبحث الثالث :مدقق الحسابات

المطلب الأول :تعريف مدقق الحسابات

مدقق الحسابات هو خبير محاسبي مستقل عن المشروع يعينه الملاك وكيلا عنهم مقابل أتعاب يتفق عليها بصفة دورية لمراجعة أعمال الإدارة التي تنعكس نتائجها على التقارير و القوائم المالية الختامية التي تعدها, و يرفع بتقريره عن عملية فحصه لهذه القوائم للملاك و بالتالي هو لا يخضع لسلطة الإدارة حتى تتوفر له الحياد والاستقلال في أداء مهنته و أن يتوافر له التدريب الكافي على أعمال الفحص

و التدقيق حتى يستطيع أن يكتشف الأخطاء و الانحرافات من خلال عملية التدقيق.

الفرع الأول : مؤهلات و صفات المدقق

يجب أن تتوفر في المدقق الصفات التالية :

1. يجب أن تكون له شهادة الليسانس على الأقل في الاقتصاد أو الليسانس على الأقل في العلوم التجارية والمالية أو شهادة جامعية تعادل في نفس الاختصاص شهادة الدراسات العليا في التجارة (فرع المالية أو محاسبة)

و فضلا عن ذلك خبرة مهنية قدرها خمس سنوات في مجال المالية أو المحاسبة

أو التسيير.

2. يجب أن يكون اسمه مقيد في السجل العام للمحاسبين و المدققين.

أما صفات المدقق تتمثل في :

1. أن يكون مقيد في السجل العام للمحاسبين و المدققين بوزارة المالية.

2. أن يكون المدقق على معرفة واسعة و إدراك لنظريات المحاسبة و طرق تطبيقها عمليا و أن يكون قادر على فهم طريقة تقييد كل قيد و صياغته بالصورة الصحيحة فمن المستحيل على شخص أن يدقق عملية بصورة صحيحة إلا إذا كان قادرا على إعدادها محاسبيا,وعدم توفر هذا الشرط الأساسي في المدقق هو السبب الرئيسي في عدم كفاءته.

1. أن يكون على علم تام بأصول التدقيق ونظرياته وأن يكون ذا خبرة في هذا المضمار نتيجة لتمرنه وخبرته العملية التي اكتسبها.

2. أن يزود نفسه بالمعلومات الخاصة بالمؤسسة التي يدقق حساباتها عن طريق زيارتها.

المطلب الثاني :حقوق وواجبات المدقق

المدقق شخص له حقوق كما له واجبات عليه القيام بها.

الفرع الأول :حقوق مدقق الحسابات

يتمتع المدقق بعدة حقوق منها :

1. الاطلاع على الدفاتر والمستندات وفحص حسابات الشركة.

2. الحق في الاستفسار والسؤال عن كافة البيانات من المديرين أو غيرهم.

3. جرد خزائن الشركة ليقف على ما تحتويه من أوراق مالية أو غيرها وأن يتحقق من جميع موجودات الشركة والتزاماتها.

4. حق حضور الجمعية العامة,و أن يتأكد من صحة الإجراءات التي اتبعت في الدعوة إلى الاجتماع.

5. له الحق في دعوة الجمعية العامة للإنقاذ وذلك في حالات الاستعجال.

6. له الحق في موافاته بصورة الأخطاء أو البيانات التي يرسلها مجلس ادارة المساهمين لحضور الجمعية العامة. الفرع الثاني :واجبات مدقق الحسابات

تتمثل واجبات المدقق في :

1. فحص حسابات الشركة والتحقق من القيود والكشف عن الأخطاء والتحقق من الحسابات الختامية و الميزانية العمومية.

2. التحقق من الأصول والخصوم ومطابقتها للأسس العامة للمحاسبة.

3. أن يقدم الاقتراحات التي يراها صالحة لحسن سير الشركة.

4. على المدقق أن يتحقق من أن المؤسسة قد طبقت قواعد المحاسبة العامة.

5. على المدقق أن يراعي سلامة التطبيق لنصوص القوانين والأنظمة والعقود وغيرها من الوثائق المتعلقة بالمؤسسة.

6. على المدقق أن يحضر الجمعية العمومية ويتأكد من صحة الإجراءات التي اتبعت في الاجتماع.

7. أن يتلو تقريره على الجمعية العمومية.

المطلب الثالث :مسؤوليات المدقق

لقد تعددت الآراء بصدد تبويب مسؤوليات المدقق والأطراف التي يكون مسؤولا أمامها و التي يمكن تبويبها إلى :

الفرع الأول :مسؤولية المدقق اتجاه العميل

1. ضرورة الالتزام بنصوص العقد المبرم بين المدقق والعميل وتنفيذ جميع بنوده.

2. ضرورة بذل العناية المهنية المطلوبة وفقا لمعايير التدقيق المتعارف عليها.

3. اكتشاف التلاعب وعدم الإدلاء بأية معلومات وأراء يعلم أنها غير حقيقية أو بدون الاعتماد على أسس مقبولة,أو الإهمال في ذكر حقائق جوهرية تؤثر على الإفصاح عن الحقيقة.

4. المسؤولية عن الإهمال الجسيم والذي يصل إلى حد التلاعب و في هذه الحالة يزاول المدقق واجباته دون بذل العناية المهنية الكافية.

الفرع الثاني :المسؤولية الجنائية للمدقق

يتعدى الضرر فيها نطاق الطرف الذي اعتمد على المعلومات المحاسبية إلى المجتمع ككل ويتعين في هذه الحالة ضرورة تحديد مجالات المساءلة الجنائية لمدقق الحسابات والتي تنص عليها التشريعات المنظمة للمهنة وقوانين الشركات وقانون العقوبات ولا شك أن النص على المسؤولية الجنائية للمدقق ضرورة هامة للمحافظة على كرامة المهنة والحفاظ على ثقة جمهور المستفيدين من خدمات التدقيق ومزاولي المهنة في الآراء التي يبديها عن مدى صدق وسلامة مخرجات النظام المحاسبي.و يلاحظ أن المسؤولية الجنائية مسؤولية شخصية,فكل أحد يقترف أفعال يعاقب عليها القانون يتحمل هو شخصيا العقوبة حتى ولو كان من بين موظفي مكتب التدقيق أو أحد معاوني المدقق.

ومن ناحية أخرى نود الإشارة إلى أن المدقق قد يكون مسؤولا جنائيا إذا ما زاول أي فعل يعاقب عليه قانون العقوبات باعتباره أحد أفراد المجتمع, هذا بطبيعة الحال بالإضافة إلى المسؤولية الجنائية التي تحتمها الممارسة المهنية.

الفرع الثالث :المسؤولية المهنية للمدقق

أن المسؤولية القانونية للمدقق تمثل الحد الأدنى لمسؤوليته والتي تحددها التشريعات التي تنظم لحماية قراء ومستخدمي القوائم المالية وما تحتوي عليه من معلومات ولذلك تحاول الهيئات المهنية التي تشرف على المهنة وتحافظ على مستوى جودة خدماتها إضافة لعدد آخر من المسؤوليات لخدمة المجتمع ككل مما تزيد الثقة في أعضاء المهنة ككل وما يؤدون من خدمات,و لا شك أن هذه المسؤولية ستكون أقوى من أية مسؤولية أخرى,لأن التزام المدقق بها سوف يكون بعيدا عن أي مساءلة قانونية ,كذلك فإن الإخلال بالمسؤولية المهنية وعدم تحملها يعرض المدقق إلى الخروج من المهنة تماما وتسعى الهيئات المهنية المختلفة إلى وضع التشريعات و اللوائح التي تحدد طبيعة هذه المسؤولية من خلال وضع قواعد وآداب وسلوك المهنة.

وهناك نقطة أخرى في هذا العدد ,وهي ما تقوم به الهيئات المهنية من مساءلة مزاولي المهنة إذا صدر عنهم أية مخالفات ,حيث ترى تلك الهيئات ضرورة الكف عنها ويطلق على هذه المساءلة "المساءلة التأديبية"ولا شك أن الهدف من هذه المساءلة تقويم تصرفات مزاولي المهنة,والمحافظة على مستوى الأداء وزيادة الثقة فيما يؤدونه من أعمال وما يبدونه من أحكام.

تمهيــــد

إن التدقيق مهنة حرة تحكمها قوانين,قواعد و معايير.و المدقق شخص محترف متخصص

و مهمته تزداد تعقيدا من فترة إلى أخرى لتعقد عالم الأعمال و تعقد المحاسبات و المشاكل المالية منها القانونية والضريبية المطروحة على وجه الخصوص.وعليه ينبغي مراعاة المعايير المتفق عليها دوليا أثناء قيامه بمهمته حتى لا يكون مقصرا.

و من هنا نحاول في هذا الفصل التركيز على معايير الدولية المتفق عليها للقيام بعملية التدقيق من خلال المبحث الأول إلى كيفية الاتصال بالمؤسسة والحصول على المعلومات لغرض تكوين ملف دائم عن المؤسسة والذي يسمح بتقييم الرقابة الداخلية والتعرف على إجراءات المحاسبة لغرض توجيه برنامج العمل وهو ما تم التطرق إليه في المبحث الثاني,

و لكي يتمكن المدقق من إبداء رأي فني محايد عن مدى مصداقية تمثيل القوائم المالية للمركز المالي للمؤسسة و نتيجة الدورة, فعليه جمع الأدلة الكافية التي تجعله مقتنعا بسلامة الرأي الذي سيبديه في تقريره و هو ما تم تناوله في المبحث الثالث.

المبحث الأول:معايير التدقيق المتعارف عليها

إن من أهم المقومات الأساسية لأية مهنة متطورة وجوب وجود معايير أو مستويات أداء معينة ومتعارف عليها بين الممارسين لهذه المهنة,يعملون في ضوئها,ويسيرون على هديها في كافة مراحل العمل.ولمهنة تدقيق الحسابات معايير متعارف عليها في معظم بلدان العالم المتقدم حسابيا,وتنقسم هذه المعايير إلى:

المطلب الأول:المعايير العامة

تعتبر المعايير العامة معيارا لشخصية المدقق حيث تهتم بالتكوين والتأهيل العلمي للمدقق

وتوصف هذه المعايير بكونها عامة لأنها تمثل مطالب أساسية لمواجهة العمل الميداني

وتنقسم المعايير العامة إلى مجموعة من المعايير نذكر منها:

الفرع الأول:معيار الكفاءة و التدريب الفني:

إن التدريب اللازم لمهمة مدقق الحسابات الخارجي المستقل يشمل منهاجا علميا موسعا تليه دراسة مهنية شاملة في المحاسبة والمواد المرتبطة بها.ويتطلب التدريب المهني الملائم مواصلة الدراسة والمداومة على الاطلاع على المجلات المهنية والنشرات والبيانات التي تصدر عن مختلف الهيئات المهنية والرسمية التي تعنى بالمحاسبة.كما ينطوي التدريب على الاشتراك بانتظام في الاجتماعات والندوات التي تعقدها المنظمات المهنية التي تهتم ليس فقط بالمحاسبة وإنما بالعلوم ذات العلاقة بالمحاسبة كإدارة الأعمال والاقتصاد والإحصاء وغيرها.

الفرع الثاني:الاستقلال

على مدقق الحسابات أن يلتزم دائما باستقلال تفكيره في جميع الأمور.فعبارة الاستقلال في التفكير لها مغزاها الخاص.و هذا الاستقلال هو في الأساس حالة فكرية,فعلى مدقق الحسابات أن يكون رأيه من خلال استقلاله في التفكير والعمل كما عليه أن يعتبر هذا الاستقلال ضرورة لا غنى عنها من شأنها أن تضفي مزيدا من الثقة على البيانات الحسابية التي يبدي رأيه فيها خصوصا وأن الدائنين والمستثمرين و الدوائر الرسمية وغيرهم يعتمدون على رأي المدقق بصفته خبيرا مستقلا محايدا,ولا يكفي أن يكون المدقق مستقلا ظاهريا بل يجب توفر الاستقلال الواقعي وهذا يعتمد على مستوى المدقق الأخلاقي.

الفرع الثالث:العناية الواجبة

على المدقق أن يبذل العناية الواجبة في عملية التدقيق وفي وضع التقرير النهائي وهذه العناية تتطلب مراجعة إنتقادية لكل مستوى من مستويات الإشراف على العمل الذي يتم,

و الأحكام التي يقررها المساعدون,كما تتطلب عناية لازمة بأوراق عمل المدقق وحصوله على أدلة و قرائن الإثبات.إن مسألة العناية الواجبة تتعلق بما يؤديه المدقق من عمل وبدرجة حسن أدائه له.فبالنسبة لأوراق العمل مثلا,تتطلب هذه العناية أن تكون محتويات تلك الأوراق كافية لدرجة تدعم رأيه وما يصرح به عن تطبيقه لقواعد التدقيق.

المطلب الثاني:معايير العمل الميداني

يرتبط هذا المعيار بتنفيذ عملية التدقيق المرتبطة بالأهداف المرجو تحقيقها من وراء استخدام هذه الإجراءات وتنطوي هذه المعايير على:

الفرع الأول:التخطيط والإشراف

و هنا يفترض أن يكون التخطيط السديد العائد لمهمة التدقيق يوفر تنظيما صحيحا في مكتب المدقق و بين موظفيه و ذلك لضمان حسن سير العمل. وكلما زاد عدد الأفراد القائمين على عملية التدقيق كلما زادت الحاجة إلى دقة تحديد السلطات والمسؤوليات. هذا كما يجب أن تجري كل عملية تدقيق بإشراف صاحب المكتب في حالة الملكية الفردية,أو بإشراف أحد الشركاء أو أي شخص آخر أسندت إليه سلطة الشريك ومسؤولياته.كما أن عليه التوقيع على جميع التقارير والرسائل التي تشكل تعبيرا عن رأي مدقق الحسابات, أو تكليف غيره بتوقيعها مع الإبقاء على مسؤوليته.

الفرع الثاني:الضبط الداخلي

و هنا يجب على المدقق دراسة النظام المطبق وتقييمه وذلك ليحدد نطاق عملية التدقيق ومدى الاختبارات التي يجب أن تقتصر عليها عملية تدقيق الحسابات, وأن تحديد النطاق عائد لتقدير المدقق وحكمه الشخصي. وأما تقدير كفاية نظام الضبط الداخلي فيتطلب معرفة الإجراءات والأساليب المقررة وتفهمها مع التحقق إلى درجة معقولة من أن هذه الإجراءات والأساليب مطبقة فعلا وحسب الخطة المرسومة لها.ويتعذر في بداية عملية التدقيق أن تحدد بصورة كاملة درجة الثقة التي يمكن وضعها في نظام الضبط الداخلي عند تقرير مدى الاختبارات التي يجب أن تقتصر عليها إجراءات التدقيق, إذ أن هذه الثقة قد تكون مبنية على فروض لا تؤيدها الاختبارات التي يجريها المدقق الخارجي فيما بعد بل قد تكشف هذه الاختبارات عن أن الحالة تختلف عما وصف له في البداية , وهذا بدوره قد يقضي إعادة النظر في برنامج التدقيق وتنقيحه لأن الاختبارات أثبتت عدم صحة الفروض الأولية التي بنى عليها المدقق برنامجه الأصلي.وقد يؤدي هذا التنقيح إلى توسيع نطاق اختبارات التدقيق أو تعديل التركيز من مرحلة من مراحل التدقيق إلى غيرها أو تعديل مواعيد إجراءات التدقيق.

الفرع الثالث:أدلة وقرائن الإثبات

و هنا يجب التوصل إلى عناصر إثبات جديرة بالثقة عن طريق المعاينة و الملاحظة والتحريات والمصادقات وغيرها. ويمكن تقسيم الأدلة والقرائن بوجه عام إلى فئتين داخلية وخارجية ومن الأمثلة على النوع الأول كل ما هو موجود داخل المشروع مثل دفاتر الحسابات والشيكات ومستندات القيد وأوامر الشحن و

طلبات البضائع و بطاقات العمل وقوائم حسابات البنوك والعقود وملفات حفظ الرسائل و محاضر جلسات مجلس الإدارة أو الهيئات العمومية للمساهمين ومختلف اللجان.أما الأدلة والقرائن الخارجية فتشمل المصادقات

من العلاء والموردين,و نتائج الاطلاع و الملاحظة والاستفسارات التي تجري خارج المشروع تحت التدقيق وتستخدم المعلومات التي تستخلص من هذه المصادر في تأييد البيانات الداخلية وتعزيزها.و يمضي المدقق معظم وقته في الحصول على بيانات حسابية يستطيع أن يبني رأيه عليها.ويجب عليه تقييم تلك الأدلة والبيانات على أساس من خبرته وتقديره المهني, وهنا يجب الفحص بقصد الحكم على صحة تلك البيانات المؤيدة للعمليات المسجلة في الدفاتر أو لأرصدة الحسابات.و يجب أن تكون القرائن والأدلة التي يقوم بجمعها ملائمة أولا وكافية ثانيا, والقرائن الملائمة هي تلك التي تكون مرتبطة ارتباطا وثيقا بموضوع التدقيق وأن الوسيلة المستعملة في جمع تلك الأدلة مناسبة أيضا,أما عن كفاية الأدلة والبيانات فذلك عائد لتقدير المدقق وحكمه الشخصي.

المطلب الثالث:معايير إعداد التدقيق

تختص هذه المجموعة من المعايير في كيفية إعداد تقرير مدقق الحسابات ومتطلبات الإفصاح و إصدار الرأي من خلاله وهي تتضمن المعايير التالية:

1. يجب أن يوضح التقرير ما إذا كانت القوائم المالية قد تم تصويرها وعرضها وفقا للقواعد والمبادئ المحاسبية المتعارف عليها(المقبولة قبولا عاما)

2. يجب أن يوضح التقرير مدى ثبات المشروع على إتباع هذه المبادئ والقواعد المحاسبية المتعارف علبها.وما إذا كانت القواعد التي طبقت في الفترة الجارية مطابقة لتلك التي كانت مستخدمة في الفترات السابقة

3. يجب أن تفصح القوائم المالية عن المركز المالي ونتيجة النشاط بطريقة ملائمة,و إلا فيجب أن يتضمن التقرير الإيضاحات اللازمة.

4. يجب أن يشمل التقرير على إبداء الرأي في القوائم المالية كوحدة واحدة.

وفي حالة عدم تمكن المراقب من إبداء مثل هذا الرأي فيجب أن يذكر الأسباب.و في جميع الحالات يجب أن يذكر مراقب الحسابات في تقريره مدى وطبيعة عمليات الفحص التي قام بها ,ودرجة المسؤولية التي يأخذها على كاهله.ومن الملاحظ أن هذه المعايير تحدد الخطوط العريضة التي يسترشد بها مراقب الحسابات عند إعداده للتقرير الذي يتضمن رأيه الفني المحايد فيما يتعلق بالقوائم المالية الختامية, حيث أنها تعتمد إلى درجة كبيرة عند تطبيقها على التقدير الشخصي.

المبحث الثاني: جمع المعلومات وفحص وتقييم الإجراءات

المطلب الأول: التعرف بالمؤسسة محل التدقيق

أولا: معرفة المؤسسة:لمعرفة المؤسسة يستوجب معرفة المحيط الذي تقع فيه وتشخيص خصوصياتها. كما أن لهذه المعرفة دور في إكتشاف الأخطار الأساسية التي تتربص بالمؤسسة.

1ـ معرفة محيط المؤسسة: محيط المؤسسة مقرون بقطاع النشاط وبالحالة الإقتصادية العامة للمؤسسة.

ـ قطاع النشاط: حسب قطاعات النشاط, الإحتياجات الخاصة للمعلومات ليست نفسها. وإجراءات معالجة هذه المعلومات تختلف والمراقبات ليس لها نفس الأهمية. في قطاع التوزيع يوجد ثلاث عوامل أساسـية: البيع, الشراء وتخزين البضائع, إجراءات المراقبة الداخلية يجب أن تكون معززة لتضمن أن كل البضائع المشترات تباع. أما في قطاع التصفية فإن أهم عامل هو تحويل المادة الأولية إلى منتوج نهائي, المراقبة الداخلية تكون مهمة على مستوى مراقبة تدفق المواد لضمان بأن كل المواد التي تدخل في عملية الإنتاج تحول وتخرج على شكل منتوج نهائي أو على شكل فضلات.

ـ الحالة الإقتصادية: تحدد الحالة الإقتصادية للمؤسسة بصفة عامة بالصحة المالية للمؤسسة ولضبط هذه الحالة من الضروري أخذ بعين الإعتبار قطاع النشاط, المنافسة, الأسواق والتموين. الخطر الأساسي بالنسبة للمدقق هو التوقف عن الدفع وخاصة عندما تكون الحالة الإقتصادية متدهورة. فالزبون يميل للخيار الذي يساعده, وفي الحالات المالية هذه الإختيارات تستطيع أن تشوه الصورة التي تعطيها الحسابات إلى المؤسسة.

2ـ معرفة خصوصيات المؤسسة: خصوصيات المؤسسة مرتبطة بهيكلها التنظيمي, سياستها الإستراتجية, و وضعيتها التنافسية ومساهمة العمال في الأرباح.

ـ الهيكل التنظيمي: حسب نظام المؤسسة, تدفق المعلومات وإجراءات ليست نفسها, المؤسسات الجد مسلسلة لها وسائل شكلية إحدى قواعدها للرقابة هي الموافقة السلمية. المدقق يتأكد من أن كل القرارات هي محل تصديق سلمي منظم.

أما المؤسسات غير مركزية, الرقابة فيها تكون مستقلة وتكون عن طريق تقرير أو مراقبة مالية. المدقق يتأكد من وجود وسائل مراقبة داخلية قابلة لتطبيق ومطابقة لسير المعاملة التجارية.

ـ السياسة الإستراتجية للمؤسسة: المؤسسة التي هي في قوة نموها لا تتعرض لنفس الأخطار التي تتعرض لها المؤسسة التي هي في حالة تدهور, في الحالة الأولى يجب على المدقق أن يكون متنبه لنسب سيولة المؤسسة ليتأكد من عدم تعرضها لخطر التوقف عن التسديد بسبب نمو قوي مصحوب بتموين ناقص زيادة على ذلك, فالمؤسسات النمو القوي تعرف عادة تفاوت بين التنظيم وإحتياجاتها التنظيمية.

أما بالنسبة للمؤسسات التي هي في حالة تدهور الوسائل المستعملة فيها محددة وليست مطبقة, المراقبة الروتينية لا تأخذ بعين الإعتبار الأخطار الجديدة التي تواجهها الشركة.

ـ الوضعية التنافسية للمؤسسة: تحدد تبعاً لقابليتها لتعايش وتطورها. المؤسسة التي تعيش في السوق المحمي والتي بين يوم وآخر تصبح معرضة لمنافسة قوية تزول في أقل من سنة.

3ـ تقويم الأخطار الخاصة: الأخطار الخاصة للمؤسسة تنتج من الحالة المالية, الحالة الإجتماعية أو التغيرات التنظيمية.

ـ الحالة المالية: التحليل المادي وتحليل التدفقات

التحليل المالي للمؤسسة يسمح بمعرفة أوطان الضعف وأخطار المرتبطة بمردودية المؤسسة وإحتياجات التموين وبهيكلتها لتموين. المدقق يستطيع قياس قدرة المؤسسة في تسوية الديون على المدى القصير ويستطيع أيضاً تقيم قدرة المؤسسة على حفظ مردود إيجابي على ضمان تموين قروضها التموينية.

ـ الحالة الإجتماعية: الحالة الإجتماعية للمؤسسة هي متغير غير مأخوذ بعين الإعتبار عندما لا يصلح أي شيء. المدقق ملزم بمعرفة المشاكل الإجتماعية المتعلقة بقطاع النشاط أو بالمؤسسة مثلا إضراب العمال يجعلنا نعيد النظر في تنبأ نتائج المؤسسة وكذلك إستمراريتها في الإستغلال.

ـ التغيرات التنظيمية الداخلية: هذه التحولات لها طبع متعدد الأشكال قد يكون تغيير لنظام معالجة المعلومات في هذه الحالة تكون الأخطار على مستوى إمكانية إستغلال الأنظمة الجديدة ومدى إستعمال هذه الأنظمة الجديدة من طرف العمال. التغيرات الجديدة قد تكون خاصة بتوزيع المهام أو قياسات إعادة الهيكلة المتعلقة بالإكتساب, بالإنظمام أو الإشتقاق. تحقيق المهام الجديدة أو القديمة مع العمال يشكل خطر ويكون مرتبط بالتعرف السيئ أو بالتعليم غير كاف. بالنسبة للمدقق أخطار اخطأ متزايدة وفي مرحلة الإكتساب وسائل المراقبة الداخلية قد تكون غير محترمة بصفة جيدة.

المطلب الثاني: تقييم نظام الرقابة الداخلية

يتضمن المستوى الثاني من مستويات العمل الميداني ضرورة دراسة وتقييم هيكل الرقابة الداخلية المعمول به داخل المؤسسة, وذلك كأساس يمكن الإعتماد عليه لتحديد نطاق الإختبارات التي ستطبق عليها إجراءات التدقيق, ووفقا لإتجهات تطوير هذا المعيار فقد أصبح تقييم المدقق منصبا على هيكل الرقابة الداخلية وليس النظام فقط, ولذلك يركز المدقق على تقييم بيئة الرقابة الداخلية بشقيها, المحاسبي والإداري.

الفرع الأول: تعريف نظام الرقابة الداخلية

يتمثل نظام الرقابة الداخلية في خطة التنظيم وكافة الطرق والإجراءات المستخدمة من قبل إدارة المشروع بقصد حماية الأصول المملوكة, ولضمان دقة وسلامة البيانات والمعلومات المحاسبية وزيادة درجة الإعتماد عليها. وأيضا لزيادة الكفاءة التشغيلية والفاعلية في تحقيق الأهداف وكذلك ضمان الإلتزم بالسياسات الإدارية الموضوعة.

الفرع الثاني: المقومات المحاسبية والإدارية لنضام الرقابة الداخلية

1ـ المقومات المحاسبية: تشتمل هذه المقومات على ضرورة وجود بعض الجوانب المحاسبية الضرورية لزيادة فعالية النظام المحاسبي والتي تتمثل في العناصر التالية:

ـ الدليل المحاسبي: فلابد أن يعكس الدليل المحاسبي بما يشمله من حسابات تتلاءم مع طبيعة الوحدة, نتائج أعمال الوحدة الإقتصادية ومركزها المالي. بجانب ضرورة توافر حسابات مراقبة إجمالية هدفها تحقيق ضبط الحسابات الفرعية وتحقيق نوع من التوازن الحسابي الذي قد يساعد في بعض الأحيان على إكتشاف بعض الأخطاء المتعمدة أو غير المتعمدة.

ـ الدورة المستندية: أي ينبغي أن يكون هناك تحديد واضح ودقيق لدورة مستندية كاملة ومتكاملة لجميع عمليات المشروع, لتحقيق التسجيل الدفتري السليم من ناحية الحصول على مستند قيد أولي سليم ودقيق من الناحية القانونية والشكلية.

ـ المجموعة الدفترية: أي ضرورة وجود مجموعة دفترية متكاملة تراعي النواحي القانونية والشكلية من ترقيم معين أو إعتماد معين لهذه الدفاتر لتحقيق الأهداف الرقابية.

ـ ضرورة توافر الوسائل الآلية والإلكترونية الملائمة للاستخدام لتحقيق الدقة في الأداء.

ـ الجرد الفعلي للأصول, وخاصة بالنسبة للأصول المعرضة أكثر من غيرها إلى التلاعب مثل النقدية والمخزون.

ـ الموازنات التخطيطية لتحقيق الدور الرقابي للموازنات لأنها تعتبر خطة أو معايير أداء.

ـ ضرورة وجود أنظمة التكاليف المعيارية ونظم تكاليف يعتمد على الأنشطة.

2ـ المقومات الإدارية: يتضمن الشق الإداري لمقومات نظام الرقابة الداخلية على مجموعة من الوسائل الضرورية اللازم توافرها لزيادة كفاءة نظام الرقابة الداخلية كالأتي:

ـ هيكل تنظيمي كفء, أي ضرورة وجود هيكل تنظيمي يتصف بتحديد دقيق للسلطات والمسؤوليات.

ـ ضرورة توافر مجموعة من العاملين على درجة عالية من الكفاءة والأمانة في نفس الوقت.

ـ ضرورة وجود معايير أداء سليمة.

ـ ضرورة وجود مجموعة من السياسات والإجراءات لحماية الأصول المختلفة من الضياع أو السرقة أو سوء الإستخدام ولضمان صحة البيانات والتقارير المحاسبية.

ـ ضرورة وجود قسم لتدقيق الداخلي أي ضرورة وجود قسم مستقل في الهيكل التنظيمي للتدقيق الداخلي يهتم بالتأكد من تطبيق كافة الإجراءات واللوائح والسياسات السابق تحديدها من قبل الإدارة.

الفرع الثالث:أساليب تقييم الرقابة الداخلية

1ـ قائمة الإستقصاء الرقابة الداخلية:

إن الطريقة التقليدية لتقييم الرقابة الداخلية في المشروع هي مدخل الإستقصاء عن طريق الأسئلة, وتتلخص هذه الطريقة في الإستقصاء عن طريق إعداد قائمة نموذجية وافية عن الإجراءات المتبعة بالنسبة لوظائف المشروع وعملياته المختلفة. وتصاغ الأسئلة بعناية ويكون هدفها الإستفسار عن النواحي التفصيلية المتبعة في المشروع بالنسبة لإجراء عملياته وتأدية وظائفه.

وتوضع الإستقصاءات النموذجية عن الرقابة الداخلية في صورة أسئلة مبنية على إفتراض أن بعض الإجراءات المطبقة بصورة عامة في المشروعات مهمة في تحقيق رقابة داخلية فعالة. هناك إعتراضات توجه إلى هذه الطريقة التي تستعمل في تجميع المعلومات لغرض تقييم الرقابة الداخلية, وتتلخص هذه الإعتراضات في:

ـ إحتمال نقل الإجابات من قائمة الإستقصاء من السنة الماضية كإجابات لها عن العام تحت التدقيق.

ـ وضع الإجابة "نعم" أو "لا" بصورة روتينية بدون دراسة حقيقية للمشاكل التي تبرزها هذه الأسئلة.

ـ معاملة الأسئلة في القائمة كنهاية بدلا من إعتبارها وسيلة لتصحيح.

ولهذه الأسباب اتجه المدققون إلى إستعمال طريقة أخرى وهي التقرير الوصفي للرقابة الداخلية المتبعة.

و في الصفحة الموالية نموذج عن قائمة الإستقصاء في مصلحة الفوترة.

ـ التقرير الوصفي:

وتعتمد هذه الطريقة على وضع تقرير بوصف النواحي المتكاملة للرقابة الداخلية في المشروع تحت فحص يتضمن شرحا لتدفق العمليات والسجلات الموجودة بالمشروع, وتقييم المسؤوليات.

ويحتوي الوصف الكتابي لهذه البنود التعريف بالموظف الذي يقوم بالعمل, وطريقة تنفيذ العمل. ويلاحظ هنا أن الإجابة بنعم أو لا مستبعدة وذلك فإن ميزة هذه الطريقة هو إستبعاد الإعتراضات الموجهة للطريقة السابقة. وبإنتهاء كتابة التقرير عن الرقابة الداخلية يتمكن المدقق من تقييم إجراءات المتبعة في الرقابة الداخلية, فالنظام الضعيف يتمثل في عدم وجود تقييم كاف للعمل. والمثال على ذلك قيام موظف واحد بعمل أمين الخزينة وعمل ماسك الدفاتر. أما الرقابة الداخلية القوية أو المناسبة فتتطلب أن يعهد إلى إدارات منفصلة وظائف مثل تداول النقدية وحسابات العملاء ومسك الدفاتر والحسابات العامة...الخ.

3ـ الملخص التذكيري:

ويشمل هذا الملخص الذي يعده المدقق على بيان تفصيلي بإجراءات والوسائل التي يتميز بها نظام سليم للرقابة الداخلية كوسيلة إسترشادية لمساعدي المدقق عند تقييمهم للرقابة الداخلية في المشروع. كأن الملخص هو إطار عام يجري في نطاقه الفحص بدون تحديد تحريات أو أسئلة معينة يجري في نطاقها الفحص ويقتصر عليها. وبذلك لا يغفل أي نقطة رئيسية في الرقابة الداخلية. ومما يعيب هذه الوسيلة هو أنه لا ينتج عنها تسجيل كتابي لنتائج الفحص, كما أنها لا تحقق التنسيق والتوحيد في إجراءات فحص الرقابة حيث أنه متروك لمساعدي المدقق حرية إختبار إجراءات الفحص التي يرونها.

ـ خرائط التدفق:

خرائط التدفق عبارة عن هيكل يحتوي على مجموعة من الأشكال والرموز التي تعبر كل منها عن جزء من نظام الرقابة الداخلية المحاسبية. حيث يستخدم هذا الهيكل في توضيح التدفق المتوالي لبيانات أو قرارات أو إجراءات معينة. وإذا أعدت خرائط التدفق بكفاءة فإنها سوف تعكس كل العمليات والتحركات والتدفقات وكافة الإجراءات الخاصة بكل مل يظهر على الخريطة, كما تعكس كيفية تحويل المستندات الأولية إلى معلومات محاسبية مثل دفتر اليومية أو دفتر الأستاذ العام.

أهمية خرائط التدفق

ـ تعتبر خرائط التدفق من أفضل الأساليب التي تستخدم لتجميع المعلومات اللازمة لدراسة وتقييم كافة نظم الرقابة الداخلية.

ـ تعتبر خرائط التدفق مفيدة في إتمام عمليات الإتصال الكتابي بسرعة ودقة.

ـ تستخدم في تحديد أوجه القصور في نظام الرقابة الداخلية بسرعة.

ـ تتميز خرائط التدفق بأنها تعتمد على لغة نمطية شائعة يمكن توصيلها من خلال الرموز.

الرموز الواجب إستعمالها

المطلب الثالث: مراقبة الحسابات

إن الهدف من هذه المرحلة المهمة هو جمع عناصر مقنعة كافية لإبداء رأي حول الحسابات السنوية.

الفرع الأول: مراقبة الميزانية

أولا: أقسام الأصول

المصاريف التمهيدية: إن طبيعة العمليات المنوطة بالمصاريف التمهيدية يتغير حسب نشاط الشركات, وفي هذه الحالة يجب اللجوء إلى القواعد المهنية المعمول بها. بصفة عامة هذه المصاريف يجب أن لا تتضمن تكاليف الإستغلال الغير المنصوص عليها من طرف المخطط الوطني للمحاسبة, ما عدا القواعد الخاصة ببعض الشركات أو ببعض العمليات, يجب أن تكون مخففة في أقرب وقت ممكن, وفي أبعد الآجال في ظرف 5 سنوات.

شهرة المحل: للتحقق من هذا العنصر يتبع المدقق ما يلي:

تسجيل هذه الموجودات بقيمتها الحقيقية ويتم تقييم شهرة المحل بطرق متعددة منها الطريقة الجزافية والتي تتلخص في معرفة متوسط الأرباح الصافية لعدة سنوات بعد طرح أتعاب الإدارة والأرباح والخسائر الغير متكررة, وضرب هذا الرقم بعدد معين من السنوات حسب الحالة وحسب نوع النشاط.

براءة الإختراع: للتحقق من هذا العنصر يتبع المدقق ما يلي:

ـ تسجيل هذه الموجودات بقيمة تساوي ما صرف فعلا.

ـ مراجعة المستندات الخاصة بها.

الإستثمارات: إن مكانة الحسابات يجب أن تسند بجرد الموجودات من قبل الشركة. تكون الإستثمارات في الحقيقة مسجلة حسب ثمن شرائها, وسعر تكلفتها, وعندما تنهي المؤسسة الأشغال, لا يبرر إدخال التكلفة العامة إلا في الحدود المقبولة في حساب ثمن التكلفة.

الإستثمارات المفقودة الغير المستعملة, المحطمة أو المتنازل عليها وحتى الإهتلاكات الموافقة لها يجب نزعها من الحسابات ومن الجرد.

يمكن لمحافظ الحسابات أن يطلب إثبات للمدخولات والمخروجات وحتى عقود الملكية لبعض الممتلكات العقارية.

يجب إعلام المجلس العام بالتعديلات التي تطرأ على الطرق حساب الإهتلاك.

المخزونات: إن تقييم وتحقيق المخزونات يستند إلى عنصرين هما كمية البضاعة وسعر تقييمها.

1ـ من حيث الكمية: يجب على المدقق أن يتأكد من:

ـ الحصول على نسخة من البرنامج التفصيلي لإجراءات جرد المخزونات ودراسته لمعرفة مدى دقته.

ـ التأكد من صحة الكمية الواردة في القوائم مع مثيلاتها بالبطاقات وحسابات الأصناف والشاهدات الواردة من الغير والمستندات الخاصة بحركة المخزونات وتحديد الإنحراف بين الكميات في حالة وجودها والتحقق من قوائم الجرد المادي.

ـ مراقبة قوائم الجرد حسابيا.

ـ إذا تبين للمدقق أن المخزونات كلها أو بعضها مرهونة للغير بشكل من الأشكال أوجب عليه أن يفصح عن هذه الحقيقة في تقريره.

ـ التحقق من صحة وجود البضاعة فعلا يوم الجرد وعدم ذكر كميات وهمية بغية تضخيم الأرباح.

ـ على المدقق التحقق من أن المخزونات التي لم تكن موجودة في المخزن كانت بإسم المنشأة لدى الفروع أو العملاء أو الوكلاء أو المخازن الجمركية قد أدرجت ضمن المخزونات التي تم جردها, شرط أن تكون فواتير الشراء هذه المخزونات قد سجلت في الدفاتر.

2ـ تقييم المخزونات: يكون على الوجه الآتي:

ـ مراجعة تكلفة الشراء مع العقود والفواتير والمستندات الشراء وذلك في حالة المواد واللوازم وكذلك في حالة البضاعة المشترات بغرض البيع.

ـ مراجعة مستندات التكاليف وأسس التحميل بهدف الوصول إلى تكلفة وحدة المنتج كما في حالة إنتاج نصف مصنع وكذلك قيد الصنع والتأكد من صحة المنتج والتأكد من صحة حساب التكلفة لكل صنف.

سندات المساهمة والتوظيف:إن وجود سندات المساهمة يستوجب تبريرها بوجودها في صندوق الشركة عن طريق شهادات مؤسسات الإيداع أو عن طريق وسائل أخرى.

يتم حسابها وفقا لقيم تحصيلها وتأخذ لهم إذا ما اقتضى الأمر مؤونة لنقص المخزون,إلا في حالة تنظيم خاص, السندات في المطلوبة في البورصة لا يمكن أن تظهر في الميزانية بقيمة أكبر خلال أخر شهر النشاط الإجتماعي نظرا للمؤونات التي خصصت لها. أما فيما يخص السندات الغير مطلوبة, إذا رأى محافظ الحسابات أنها تمثل قيمة نسبة هامة يجب على المصالح أن تقدم كل المعلومات والمراجع النهائية أو المؤقتة.

الزبائن: يقدم محافظ الحسابات الكشوف الإسمية للحسابات الفردية التي تم إعدادها برؤوس الأموال. كما يجب تسليط الإنتباه على حسابات الزبائن الذين يقومون بتسديد مبلغا يخالف مبلغ الفاتورة.

المؤونات: يطلب محافظ الحسابات أن يقدم له جدول المؤونات التي يتم تخصيصها سواء ألغيت أو أستعملت خلال السنة. كما يطلب أيضا قائمة الديون التي تم دفعها مباشرة عن طريق تكاليف خارج الإستغلال.

القروض: يجب أن تكون وضعية الحسابات مبررة بمختلف المراجع التي من خلالها تعرف الموضوع, المبلغ, شروط التعويضات والتسديد. هذه الشروط يجب أن تكون طبيعية وعلى محافظ الحسابات أن يوجه إنتباه الخاص للقروض الممنوحة للشركات المساهمة أو الشركاء أين يكون للمسيرين مصالح مباشرة أو غير مباشرة, قروض تتميز بالتعسف في الملكية, المساس في التساوي بين المساهمين أو التماس إتفاقيات منصوص عليها في المادة 627 من القانون التجاري. إذا كان وفاء المدينين مشكوكا فيه والذي عادة ما يظهر في عدم إحترام الآجال فإن المؤونات الضرورية يجب أن تكون مخصصة.

أن القروض الممنوحة بالعملة الصعبة يجب تسجيلها وحسابها وفقا لسعر الصرف لليوم الذي أجريت فيه عملية القرض في حالة إنخفاض سعر الصرف تقوم المؤسسة بتكوين مؤونة مبلغها يساوي الفرق بين القيمة المحاسبية وقيمة النتيجة المطابقة للصرف في يوم الجرد.

الأوراق التجارية للتحصيل: إن وضعية هذا الحساب يجب أن تكون مبررة بقائمة الأوراق التجارية مرتبة حسب تاريخ الإستحقاق التي من خلالها يتمكن محافظ الحسابات من القيام بعمليات السبر.

الكفالات المدفوعة: يجب تبرير وضعية الحسابات بالوثائق الآتية من مستودعي الأموال أو القيم.

القيم الجاهزة: يجب تبرير وضعية الحسابات بأحوال التقارب بكشوف أو نسخ الحسابات الآتية من المنظمات المالية. كما يجب حل العمليات المتشابكة في أقرب الآجال.

يجب تبرير وضعية الصندوق بأحوال الموجودات يشهد عليه أمين الصندوق, أما حالة الإستحقاق فتتم من طرف رئيس المصلحة الذي راقبها. كما أن العمليات بين البنك والصندوق يجب أن تتوافق مع إحتياجات الإستغلال . الممتلكات بالعملة الصعبة يجب أن تقيم حسب سعر الصرف الذي يوافق يوم غلق النشاط.

يطلب محافظ الحسابات عن طريق المؤسسة من البنوك والمؤسسات المالية قائمة الأشخاص الذين قاموا بالإمضاء, أيضا الكفالات المسحوبة, القروض والضمانات التي تحصلت عليها الشركة.

ثانيا: أقسام الخصوم

الأموال الخاصة والإحتياطات: يجب إحترام ما يلي

ـ قواعد الإمضاء وتحرير رأس المال.

ـ الإجراءات الشرعية في حالة زيادة أو نقص رأس المال.

ـ القواعد التي تطبق عندما تكون أصول المؤسسة أصغر من ربع رأس المال الإجتماعي.

ـ القواعد المتعلقة بفائض القيمة على المدى الطويل.

ـ القواعد المتعلقة بالإحتياط القانوني.

ـ الإحتياطات هي جزء من أرباح صافية التي أبقاها الشركاء تحت تصرف المؤسسة وعليه فتكوينها متعلق بتحقيق الأرباح وبالتالي فإن تحقيق الإحتياطات يتوقف على طبيعة كل نوع. ولكن في جميع الأحوال يجب الرجوع إلى قرار مجلس الإدارة فيما يخص توزيع الأرباح, وأن هذه القرارات قد نفذت فعلا بالشكل المطلوب, والتأكد كذلك من القيود المحاسبية الخاصة بالإحتياطات وإستخداماتها.

مؤونات للخسائر والتكاليف: يجب تأسيس المؤونات عند ظهور خطر الخسائر أو التكاليف وفي حالة عدم التأكد يجب تقديرها وإبقائها بحذر.

ديون الإستثمارات: إن وضعية القروض وديون الإستثمار مبررة بعقود وجداول الإستهلاكات التي تنتج عنها القيم المسجلة في الخصوم, يجب أن تطابق الرأس المال الباقي وبالزيادة إذا ما إقتضى الأمر ذلك, منح التسديدات المطابقة, وتكون مستحدثة طبقا لبنود الفهرسة إذا ما وجدت.

كما أن الديون بالعملة الصعبة تسجل وفق سعر الصرف الموافق لليوم الذي تمت عملية القرض, في حالة إرتفاع العملة تقوم المؤسسة بتكوين مؤونة.

الموردون والحسابات التابعة لها: تقدم لمحافظ الحسابات الكشوف الإسمية للحسابات الفردية المنجزة برؤوس الأموال. كما أن الحسابات التي لا تتضمن أية عملية تستطيع أن تغطي ديون للتسوية.

يجب أن يوجه إنتباه خاص لحساب الموردون بعد تسديد مبلغ مخالف لمبلغ الفاتورات وهي تعمل مثل الحسابات الجارية.

الفرع الثاني: مراقبة حسابات النتائج

التكاليف: التكاليف المسجلة في جدول حسابات النتائج تعزل تماما, كما يتم عزل كل من التكاليف الغير محملة للنشاط والتكاليف التي تخص الأموال المنقولة.

تعزل أيضا كل التكاليف التي لا تخص المؤسسة ( التكاليف الخاصة بالمسيرين الإجتماعيين, التكاليف الخاصة بشركات أخرى) التي يمكن أن تشكل إفراط في الممتلكات الإجتماعية.

الأخذ بعين الإعتبار بصفة سليمة جميع التكاليف المرتبطة بالنشاط والتي هي مرهنة لوحدها بتحديد حسابات سنوية الأصول والخصوم وكما أنه من المستحيل الحصول على الدقة الكاملة, فتصبح تسوية التكاليف المتعلقة بالأنشطة الماضية أمرا محتوما وأنها تتميز عن التكاليف الجارية ومسجلة ضمن التكاليف خارج الإستغلال وأخذ الإحتياطات بالنسبة لشكوك السابقة.

ترتيب التكاليف يجب أن يكون مطابقا للنشاط السابق وكل تغيير في تقديم الحسابات الذي من شأنه أن يعدل شكل جدول حسابات النتائج يجب عرضه للمجلس ليوافق عليه.

مخصصات الإهتلاك: يراقب محافظ الحسابات بالتوازي مع مراقب أقسام الإستثمارات أنه:

ـ تم تطبيق الإهتلاك على كل العناصر القابلة للإهتلاك.

ـ بقاء المعدلات على حالها.

ـ طريقة حساب الإهتلاك بقيت على ما هي عليه.

إذا لم يكن الأمر كذلك يجب تقديم التفسيرات الضرورية للمساهمين.

مخصصات المؤونات: يراقب محافظ الحسابات مؤونات المخصصة لنقص قيمة كل من المخزون والزبائن, القروض, سندات المساهمة والتوظيف, دائنون مختلفون.

أما فيما يخص مؤونات الأخطار على محافظ الحسابات أن يعرف أخطار خسائر السوق الجاري والخلافات الموجودة والمتوقعة من الزبائن, الموردين, أعضاء المستخدمين والآخرين, وترسل إليه الملفات حتى يتمكن من قياس أهمية الأخطار.

المبحث الثالث:أدلة الإثبات

لكي يتمكن المدقق الخارجي من إبداء رأيه الفني المحايد في مدى دلالة القوائم المالية عن المركز المالي الحقيقي للمنشأة, وعلى نتيجة أعمالها فإنه يجب أن يجمع الأدلة الكافية التي تجعله مطمئنا ومقتنعا بسلامة الرأي الذي يوضحه في تقريره, ونعرض فيما يلي أدلة الإثبات

ووسائل الحصول عليها.

المطلب الأول:أدلة الإثبات

الفرع الأول: مفهوم الإثبات

لقد تعددت التعاريف التي تناولت القرينة ولكنها تشترك جميعها في أنها تمثل كل ما يعتمد عليه الفرد للوصول إلى حكم معين عن موضوع متنازع عليه. فهي تقدم البرهان وبالتالي المساهمة في تكوين الاعتقاد السليم وإصدار الحكم المطلوب القائم على أسباب موضوعية.

و عليه يعرف الإثبات في التدقيق "بأنه إقامة الدليل على صدق وسلامة ووضوح البيانات التي تحتويها القوائم المالية أو كذبها وعدم دقتها".

الفرع الثاني: الشروط الواجب توافرها في أدلة الإثبات

يجب توفر في أدلة الإثبات الشروط التالية:

الشرط الأول: صحة الدليل:هو الاعتماد على الدليل الذي مصدره خارجي مستقل عن المؤسسة أكبر من الدليل الداخلي للمؤسسة. و الاعتماد على البيانات في ظل نظام سليم للرقابة الداخلية أحسن من نظام الرقابة الضعيف.

الشرط الثاني: ملائمة الدليل للهدف: إذن يتعين على المدقق إن يختار الدليل الملائم لتحقيق الهدف مثلا إذا أراد التحقق من أرصدة المدنيين فإن الدليل المناسب هو الحصول على قرارات المدينين وذلك باستخدام أسلوب المصادقات...إلخ.

الشرط الثالث: اقتصادية الدليل: و هذا يعني المقارنة بين تكلفة الحصول على الدليل والمنفعة المرجوة منه مع الأخذ بعين الاعتبار درجة الخطر النسبية التي يتعرض لها العنصر ،إلا أن صعوبة الحصول على الدليل أو تكلفة الحصول عليه ليست في حد ذاتها مبررا كافيا للتخلي عن إجراء الاختيار اللازم.

الفرع الثالث: العوامل المؤثرة في كمية الأدلة والقرائن

على المدقق أن يقوم بجمع أكبر قدر ممكن من أدلة الإثبات وقرائنه لتبرير رأيه الذي يضمنه التقرير, وهو مضطر إلى الإكثار أو الإقلال من كمية الأدلة والقرائن تقوده في ذلك عوامل عدة أهمها:

1. مدى شمول القرينة أو كفايتها لتحقيق الأهداف التي يسعى إليها المدقق من عملية الفحص التي يقوم بها, فقد يكون الدليل واحد كافيا لتحقيق كافة أهداف عملية فحص معينة, وهنا يكتفي به المدقق. أما إذا لم يكن كافيا فعليه أن يسعى للحصول على قرينة أخرى لتعزيز ناحية أخرى من نواحي فحصه. فالوجود الفعلي أو الذاتي غير كاف في حد ذاته إلا لتدعيم التحقق من الوجود فقط. ولذلك على المدقق تجميع قرائن أخرى للتأكد من الملكية ونوعها والتقويم وصحته.

2. مدى ملائمة القرينة أو الدليل لطبيعة العنصر محل الفحص أو التدقيق, حيث تختلف الأدلة والقرائن باختلاف العناصر التي يقوم المدقق بفحصها. فالوجود الفعلي يصلح للتحقق من الأصول الملموسة, أما الإقرارات الخارجية فتصلح للتأكد من بعض الأرصدة للغير وعليهم كالعملاء والموردين وما شابه. لهذا فإن المدقق جمع تلك الأدلة التي تتناسب و ظروف الحال ومع طبيعة العنصر موضوع التدقيق.

3. الأهمية النسبية للعنصر الذي يقوم المدقق بفحصه, حيث أن كمية الأدلة والقرائن تتناسب طرديا مع الأهمية النسبية للعنصر موضوع التدقيق, فكلما زادت الأهمية النسبية ليند معين, يقوم المدقق بجمع أكبر قدر ممكن من القرائن لتدعيم رأيه حول صحة ذلك البند أو العنصر. والمقصود بأهمية العنصر النسبية قيمة ذلك العنصر بالمقارنة مع قيمة العناصر الأخرى المحتواة في القوائم المالية, وليس كبر أو صغر العنصر بصورة مطلقة.

1. درجة الخطر التي يتعرض لها العنصر موضوع الفحص, فكلما ازدادت احتمالات تعرض العنصر موضوع التدقيق الاختلاسات والتلاعب كلما كان على المدقق أن يجمع أكبر كمية ممكنة من الأدلة و القرائن.

2. كلفة الحصول على الدليل, والتناسب هنا عكسي لأن على المدقق أن يوازن دوما بين المنفعة المتوخاة من جهة وعامل التكلفة جهدا ومالا من جهة أخرى, فإذا فاقت التكلفة المنفعة أو الفائدة المرجوة من الحصول على الدليل أو القرينة, عليه أن يعتمد على الحصول على بدائل أقل تكلفة.

3. درجة كفاية أنظمة الرقابة الداخلية, بحيث أن وجود نظام رقابة سليم يعتبر دليلا على انتظام الدفاتر والسجلات ومن هنا جاء تحديد نطاق عملية الاختبارات اعتمادا على درجة متانة الرقابة الداخلية المستعملة, فكلما كانت الأنظمة المطبقة سليمة كلما انعكس ذلك على كمية الأدلة ومقدار الاختبارات وحجم العينات.

الفرع الرابع: حجية الأدلة والقرائن

يعود أمر تقدير مدى حجية القرائن والأدلة ودرجة الاعتماد عليها والمفاضلة بينها إلى تقدير المدقق وحكمه الشخصي المبني على خبرته ومهارته في مهنته. وبما أن الأدلة تتفاوت من حيث حجيتها ودرجة الاعتماد عليها, كان لابد من وضع أسس معينة مبنية على الاعتبارات التالية للمفاضلة بين الأدلة:

1. صلاحية الوسيلة أو الأسلوب الفني الذي يتبع في الحصول على القرينة أو دليل الإثبات, حيث أن لكل دليل إثبات وسيلة فنية مناسبة لجمعه والحصول عليه, فالوجود الفعلي يستلزم الجرد العملي, و الإقرارات الخارجية تستوجب المصادقات...الخ. ولكل أسلوب أحكامه وقواعده التي إذا لم تراع فقد الدليل الذي يحصل عليه المدقق حجيته وقوته.

2. مصدر القرنية: سبق وأن بينا أن القرائن المستقاة من مصادر خارجية أكثر ثقة واعتمادا من غيرها لصعوبة التواطؤ والغش والتزوير.

3. طبيعة القرائن: هناك نوعان من القرائن, ايجابية وذاتية, فالقرائن الايجابية أقوى في حجيتها لأنها لا تحتمل التأويل ولا تعتمد على التفسير الشخصي والاستنباط, ومن الأمثلة عليها الوجود الفعلي والإقرارات من الغير, والمستندات القانونية الصحيحة.أما القرائن الذاتية فهي تلك التي تركز على الاجتهاد والتفسير الشخصي من قبل المدقق كتلك التي يحصل عليها نتيجة الاستفسارات التي يقوم بها عند فحصه لأنظمة الرقابة الداخلية في الوحدة تحت التدقيق.

4. كيفية الحصول القرينة: والقاعدة العامة هنا أن القرائن التي يحصل عليها المدقق بنفسه أو بواسطة من ينوب عنه كالمساعدين, تكون أقوى في حجيتها ودرجة الاعتماد عليها من تلك التي يحصل عليها من الغير, وبخاصة الإدارة, لأن الأخيرة قد تحاول التلاعب بالدفاتر والسجلات لهدف ما.

5. مدى ارتباط القرينة أو الدليل بالعنصر أو العملية محل الفحص, فكلما كان الارتباط قويا ووثيقا كلما كانت الحجية ودرجة الاعتماد عليها أكبر كذلك.

6. التوقيت المناسب للحصول على القرينة: إن عنصر الوقت هام جدا حتى تؤدي القرينة غاياتها, قد تكون قوية في حجيتها ودرجة الاعتماد عليها إلا أنها تفقد دلالتها وقوة حجيتها تلك لأن الوقت الذي حصل فيه المدقق عليها لا يتناسب مع تاريخ الفحص.

7. مدى توافر الثقة والمعرفة في المصادر الخارجية التي تستقي منها القرائن, فكلما توافرت ثقة المدقق بالمصادر الخارجية التي حصل منها على الإقرارات, كلما زادت حجية تلك الإقرارات, وكذلك فإن إلمام هذه المصادر بالمعلومات المطلوبة منها يزيد من حجية القرائن التي تدلي بها, كما تتوقف قوة الأدلة والقرائن على مدى استقلال المصادر الخارجية و عدم تحيزها لرغبات الإدارة.

8. سلوك المدقق نفسه في جمعه للأدلة والقرائن: إن من المقومات الأساسية لعملية التدقيق وحياده التام وبعده عن جميع المؤثرات في جميع المراحل, ولذا عليه أن يكون نزيها مستقلا محايدا في جمعه للأدلة والقرائن وإلا فقدت تلك القرائن حجيتها.

الفرع الخامس: صعوبات تجميع الأدلة والقرائن

من بين صعوبات التي يواجهها مدقق الحسابات في جمعه للأدلة والقرائن نجد:

1. عدم صحة و كفاية النظم المحاسبية المستعملة لدى المشروع مما يقوده لبذل الكثير من الوقت والجهد.

2. الإضطرار إلى استعمال العينات الإحصائية بسبب كبر عدد العمليات.

3. المواجهة بعدم التعاون من قبل الموظفين لأنهم ينظرون لعملية التدقيق بأكملها نظرة خاطئة.

4. الإضطرار إلى الاستمرار في تصعيد نسبة الاختبارات بسبب ضعف نظام الرقابة الداخلية و كثرة الأخطاء بالسجلات.

5. تعقيد العمليات التي يقوم بها المدقق كالإعتمادات مثلا.

6. الموقف الحرج الذي قد يجد المدقق الخارجي نفسه فيه بسبب عدم تناسب الأتعاب التي يتقاضاها مع تكلفة الحصول على الأدلة و القرائن.

المطلب الثاني: أنواع أدلة الإثبات

لقد تعددت أدلة الإثبات التي يمكن أن يستخدمها المدقق لتعزيز رأيه في قضية معينة وأهم هذه الأدلة:

ـ الوجود الفعلي.

ـ المستندات المؤيدة للعمليات المثبتة في الدفاتر.

ـ الإقرارات المكتوبة التي يحصل عليها المدقق من الغير.

ـ الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المدقق من إدارة المؤسسة.

ـ العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد القوائم المالية.

ـ العمليات الحسابية التي يقوم بها المدقق بنفسه.

ـالارتباط بين البيانات محل الفحص.

ـ وجود نظام رقابة سليم.

و من هنا نتعرض إلى الشرح التفصيلي لأنواع هذه الأدلة.

1ـ الوجود الفعلي:

يعتبر الوجود المادي لعنصر دليلا على وجوده الفعلي خاصة فيما يتعلق بالأصول الملموسة كالمباني والأثاث والبضاعة والنقدية وغيرها, أما بالنسبة للأصول المعنوية كالشهرة وبراءة الإختراع وكذلك بالنسبة لمقدرات المصروفات و الإيرادات فإنه لا يمكن التحقق من وجودها بهذه الطريقة.

والوجود الفعلي للأصل لا يعد دليلا كافيا للتحقق, إذ قد يكون الأصل موجودا وليس مملوكا لكنه في حيازة المؤسسة ولذلك فلابد بالإضافة إلى الوجود المادي من التحقق من الملكية ومن صحة التقويم, ويجب مراعاة أنه لا يمكن الاعتماد على جميع أشكال الوجود الفعلي كأداة إثبات قوية بل لابد من الحصول على أدلة إثبات إضافية ولذلك يعتبر دليل الوجود الفعلي دليلا جزئيا ولا يمكن إستخدامه كدليل كلي.

2ـ المستندات المؤيدة للعمليات:

المستندات هي الأوراق التي تعتبر مرجعا سليما يستند إليه المدقق في التثبت من صحة حدوث واقعة معينة ومن صحة المبلغ المتعلق بها. وتعتبر المراجعة المستندية المحور الرئيسي لعملية التدقيق, والتي يقضي فيها المدقق معظم وقته في أثناء جمعه للأدلة والقرائن.

والمستند من أكثر أنواع الأدلة والقرائن التي يعتمد عليها المدقق في عمله وهي ثلاثة أنواع:

1ـ مستندات معدة خارج المشروع ومستعملة داخله كفواتير الشراء.

2ـ مستندات معدة داخل المشروع ومستعملة خارجه كفواتير البيع وإيصالات القبض...الخ.

3ـ مستندات معدة ومستعملة داخل المشروع كالدفاتر الحسابية على اختلاف أنواعها.

وتتدرج المستندات في درجة الاعتماد عليها تنازليا حسب الترتيب السابق. أي أن المستندات الآتية من خارج المشروع أقوى من تلك المعدة من قبل المشروع حيث تزداد إمكانية الغش والتواطؤ في الحالة

الأخيرة, ويتركز عمل المدقق في تدقيق المستندات على فحصها من النواحي الشكلية والقانونية والموضوعية. ويجب أن يظل يقظا لأن باستطاعة أي شخص تزوير المستندات والتوقيع.

3ـ الإقرارات المكتوبة التي يحصل عليها المدقق من الغير:

حيث تعتبر هذه الإقرارات من أقوى أنواع أدلة الإثبات ومن أمثلتها المصادقات التي يتم الحصول عليها من المدينين بصحة أرصدتهم, والمصادقات التي يتم الحصول عليها من الدائنين بصحة أرصدتهم والكشوفات الواردة من البنوك والشهادات التي قد يتم الحصول عليها من محامي المشروع بعدم وجود منازعات قضائية مع الغير وغير ذلك من الإقرارات.

4ـ الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المدقق من إدارة المشروع

هذا النوع من الأدلة أقل قوة في الإثبات من الأنواع السابقة, فقد تتعمد الإدارة إخفاء معلومات عن المدقق أو قد يتعمد الموظفون إعطاء بيانات مضلة لإخفاء الحقيقة.

الشهادات والبيانات التي يحصل عليها المدقق من الإدارة قد تكون مكتوبة أو شفوية ومن أمثلة البيانات المكتوبة البيان الذي يحصل عليه المدقق من الإدارة بالديون المعدومة أو الديون المشكوك في تحصيلها.

أما بالنسبة للبيانات الشفوية فإن المدقق يحصل عليها من إجابات الموظفين أثناء قيامه بعمله ويفضل دائما إختبار هذه الإجابات مع أي بيانات أخرى أو تحقيقها بأدلة إضافية تعزز وتقوي من شأنها وتؤكد صحتها وسلامتها.

5ـ وجود نظام سليم للرقابة الداخلية:

إن الغرض الرئيسي من الرقابة الداخلية في أي مؤسسة هو ضبط الأعمال الجارية فيها وإحكام مسارها في الإتجاه الصحيح حتى تصل إلى الأهداف المرسومة لها, لذلك فإن وجود نظام سليم للرقابة الداخلية يعطي درجة من التأكيد للمدقق بأن البيانات والمعلومات التي تظهرها الدفاتر سليمة ويمكن الإعتماد عليها في إبداء رأي فني محايد, ولذلك يتعين على المدقق أن يتحقق من سلامة نظام الرقابة الداخلية ويتحقق أيضا من أنه ينفذ فعلا كما هو موضوع.

6ـ العمليات التي تقع في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد القوائم المالية:

تمتد عملية التدقيق التي تقع بالضرورة في عدة أشهر بعد إنتهاء السنة المالية للمشروع خصوصا في حالة التدقيق النهائي, وخلال هذه الفترة اللاحقة لتاريخ إعداد القوائم المالية قد تقع بعض الأحداث أو العمليات التي تلقى مزيدا من الضوء على بعض عناصر الميزانية. فقد يسعى المدقق إلى تحقيق دين كبير على أحد العملاء في تاريخ إعداد الميزانية, ثم يتتبع هذا الدين يجد أنه قد حصل خلال فترة لاحقة وبذلك يتأكد من صحة الدين وعدم صوريته, وقد يلجأ المدقق أيضا إلى نفس الإجراء لتحقيق رقم المبيعات في تاريخ إعداد القوائم المالية ويتتبع العمليات في الفترة المالية اللاحقة يجد قيمة مردودات المبيعات مثبتة بالدفاتر بقيمة كبيرة ومن ثم يكشف أن المؤسسة قد أثبتت مبيعات وهمية في الفترة التي يقوم بتدقيق قوائمها ثم أثبتتها كمردودات في الفترة اللاحقة.

7ـ العمليات المحاسبية التي يقوم بها المدقق بنفسه:

يعد إكتشاف الأخطاء من المزايا الهامة المترتبة عن عملية التدقيق, لكن هناك بعض الأخطاء قد لا تكتشف إعتمادا على مجرد التوازن الحسابي للدفاتر, ومن ثم يتعين على المدقق أن يجري بعض العمليات الحسابية بنفسه حتى يطمئن إلى صحتها, فالدليل على صحة مجامع الدفاتر اليومية المساعدة هو أن يقوم المدقق بمراجعة هذه المجاميع بنفسه, وكذلك الأمر بالنسبة للكثير من العمليات الحسابية.

8ـ الإرتباط بين البيانات محل الفحص:

من المعلوم أن هناك ارتباط بين البيانات التي يظهرها نظام محاسبي سليم, وهذا الترابط يؤدي إلى زيادة ثقة المدقق في هذه البيانات, كما أنه يعتبر دليلا من أدلة الإثبات ومن أمثلة الإرتباط ما يلي:

ـ الإرتباط بين مجمل الربح والمبيعات.

ـ الإرتباط بين المصاريف ورقم الأعمال.

والمدقق الكفء هو الذي يلاحظ هذه العلاقة والمقارنة بين البنود المختلفة وفي حالة عدم تحقق الإرتباطات فإن عليه أن يقوم بالفحص و البحث في الموضوع, إذ أن عدم وجود إرتباطات يثير تساؤل المدقق ويدعوه إلى البحث في الأسباب التي أدت إلى ذلك حتى يقتنع بجدية هذه الأسباب.

المطلب الثالث: وسائل الحصول على أدلة الإثبات

إن الوسائل الرئيسية المستعملة في تنفيذ عملية التدقيق أي الحصول على أدلة وقرائن الإثبات تتمثل في :

1ـ المراجعة الحسابية:وهي عبارة عن مراجعة صحة المجاميع الرأسية والأفقية ومراجعة نقل المبالغ من صفحة للتي تليها, أو ترحيلها من اليوميات إلى حسابات الأستاذ المختلفة, مع مراجعة العمليات الحسابية في المستندات والكشوفات والقوائم المالية.

أما نطاق المراجعة المحاسبية فيشمل:

ـ مراجعة نقل الأرصدة الافتتاحية ومطابقتها للأرقام السابقة.

ـ مراجعة المستندات المختلفة المؤيدة للعمليات للتأكد من صحة المستند نفسه والعمليات المثبتة بالإستناد إليه.

ـ مراجعة دفاتر القيد الأول (اليومية العامة واليوميات الفرعية) بقصد التأكد من صحة المجاميع الرئيسية والفرعية لهذه الدفاتر, وصحة نقلها من صفحة لأخرى.

ـ مراجعة دفتر أو دفاتر الأستاذ للتأكد من صحة الترحيل من دفاتر القيد الأول إليها. وتتم المراجعة هنا عكسية (أستاذ ـ يوميات ـ مستندات) كما تتضمن التأكد من صحة ترصيد الحسابات.

ـ مراجعة نقل المجاميع من الحسابات الفردية إلى الحسابات الإجمالية للتأكد من مطابقة الأرصدة.

ـ مراجعة قوائم الجرد المقدمة من طرف الإدارة للمدقق للتأكد من صحة العمليات الحسابية التي تتضمنها تلك القوائم.

ـ مراجعة ميزان المراجعة المعد من قبل المشروع للتأكد من صحة ما يحتويه من أرصدة وأن التطابق حقيقي وليس صوريا. وعليه في حالة عدم التوازن البحث عن الأخطاء المؤدية لذلك وتصحيحها.

ـ مراجعة الكشوف التحليلية للعملاء للتأكد من صحتها حسابيا.

ـ مراجعة العمليات الحسابية كنسب الخصم مثلا.

ـ مراجعة الحسابات الختامية والقوائم المالية للتأكد من الدقة الحسابية أيضا وسلامة التبويب والتصنيف ومن صحة تعادل قائمة المركز المالي.

2ـ المراجعة المستندية:

عند قيام المراجعة المستندية على المدقق مراعاة الأسس التالية:

ـ أن يكون المستند المقدم صحيحا من النواحي الشكلية والموضوعية والقانونية, وموقعا من قبل من لهم سلطة التوقيع.

ـ أن يحمل إسم المشروع المعني, أي أن يكون موجها إليه وليس إلى أحد الموظفين أو المديرين فيه.

ـ أن يكون تاريخ المستند واقعا في الفترة المالية الخاضعة للتدقيق بدلا من تقديم مستندات خاصة بفترات أخرى من أجل الغش والإختلاس.

ـ أن يكون المستند أصلا وليس صورة منه وإذا حدثت ظروف قاهرة لقبول صورة أو بدل ضائع, على المدقق أن يستعين بقرائن أخرى.

ـ أن توضع على المستند علامة بعد مراجعته وتدقيقه حتى لا يقدم ثانية لتعزيز عمليات أو قيود أخرى.

3ـ نظام المصادقات:

المصادقات عبارة عن شهادات أو إقرارات من الغير مرسلة إلى المدقق مباشرة بالموافقة أو الإعتراض على صحة أرصدة حساباتهم كما هو الحال في تدقيق حسابات العملاء, ويجب على المدقق إتخاذ الإحتياط الكافي لتفادي حدوث أي تلاعب في مثل تلك الإقرارات من جانب موظفي المشروع قبل وصولها إليه. وفيما يلي أهم الاعتبارات الواجب أخذها بالحسبان لتفادي التلاعب عند إستعمال نظام المصادقات:

ـ يجب أن تصدر طلبات المصادقة للغير عن إدارة المشروع نفسه لأن المدقق لا يملك الصفة القانونية تجاه الغير بما يعطيه مثل تلك السلطة.

ـ يجب أن يشرف المدقق أو من ينيبه عنه على عملية إعداد هذه المصادقات وإرسالها للغير, ومراجعة ما تحويه من بيانات.

ـ يجب أن تقوم إدارة المشروع بإخطار من ترسل إليهم المصادقات بضرورة إرسالها بعد التوقيع عليها و الإجابة مباشرة إلى دائرة التدقيق.

و المصادقات على عدة أنواع منها:

1. المصادقات الإيجابية: وهنا يطلب من العميل إرسال إقرار كتابي حول صحة أو خطأ رصيد الحساب الموضح في المصادقة. لذلك يتوقع الرد في الحالتين (الخطأ والصواب) ولهذا سميت المصادقات الإيجابية.

2. المصادقات السلبية: وهنا يطلب من العميل إرسال إقرار كتابي في حالة خطأ الرصيد المبين بالمصادقة فقط, ولهذا يعاب على هذا النوع إعتبار عدم الرد صحة ومطابقة الرصيد إذ لا يستطيع المدقق الجزم حيث قد يكون عدم الرد نتيجة عدم إهتمام العميل بالرد.

3. مصادقات عمياء: وهنا لا يظهر الرصيد المطلوب المصادقة عليه في خطاب صاحب المشروع إلى المرسل إليه, وإنما يطلب من العميل إقرار كتابي بهذا الرصيد كما يظهر في دفاتره ولهذا يفضل هذا النوع من المصادقات على سابقيه.

4ـ نظام الإستفسارات والتتبع:

يكون الإستفسار شفويا أو تحريريا, وعلى المدقق في الحالتين أن يحرص في البحث عن تعزيز الإجابات التي يتلقاها قبل أن يقتنع بها, وهذا الأسلوب ذاتي بطبيعته إذ يعتمد كثيرا على تفسير المدقق وحكمه الشخصي, ويصلح للتطبيق في حال تقييم أنظمة الرقابة الداخلية إذا ما لاحظ إنحرافا في تطبيق القواعد المرسومة أو تعديلا فيها. كما يلجأ المدقق عند الإستفسار عن أساس بعض القيود المثبتة في الدفاتر ليقتنع بأن ذلك يتمشى والمبادئ السليمة. كما يستعمل في استقصاء الإلتزامات المثبتة بالدفاتر في نهاية العام سواء أكانت الحالية أم المستقبلية أم العرضية, وكذلك في الإستفسار عن نتائج بعض العمليات المعلقة. وتتوقف قوة القرائن والأدلة التي يحصل عليها المدقق من خلال هذه الوسيلة على كيفية توجيه الأسئلة وصياغتها.

5ـ نظام المقارنات والربط بين المعلومات:

وهنا تجري المقارنة بين المشروع والمشاريع المشابهة عبر السنوات المالية المختلفة, أو بين المشروع وبعض المشاريع الأخرى في نفس المدة لكشف أية أوضاع غير عادية وما ينطبق على أسلوب الإستفسارات من حيث كونه ذاتيا يعتمد على التقدير الشخصي للمدقق ينطبق أيضا على نظام الربط والمقارنات.

6ـ المراجعة الإنتقادية:

ويقصد بها تلك النظرة الفاحصة السريعة للدفاتر والسجلات لملاحظة أية أمور غير عادية ملفتة للإنتباه, وهي تتطلب من المدقق مهارة وخبرة عالية, فقد يجد أحد العملاء لم ينتظم بسداد حسابه في فترة من الفترات مع أنه كان دوما منتظما في ذلك, وهنا يقوده بحثه إلى إكتشاف إختلاس أو تلاعب في المقبوضات من العميل المذكور.

7ـ فحص وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية:

وهو أمر ضروري من أجل تحديد نطاق عملية التدقيق أولا وتقرير مدى الإعتماد على ذلك النظام في تحديد حجم العينات والاختبارات ثانيا, ويظهر أثر هذه الوسيلة ضمن كل الوسائل المستعملة في جمع الأدلة والقرائن عند إتباع طريقة العينة الإحصائية في الوسيلة المعنية.

8ـ نظام الشهادات "الإقرارات من داخل المشروع":

وتستخدم هذه الوسيلة في الحصول على الكشوف الخاصة بالأصول الثابتة مثلا وإهلاكها...الخ كما تستخدم في الحصول على كشوف الرواتب والمصاريف الأخرى.

خلاصة

إن ما تم إبرازه من خلال هذا الفصل لخطوات عمل المدقق من جمع المعلومات وتقييم نظام الرقابة الداخلية, تقييم فحص الحسابات وجمع الأدلة دعما للرأي الذي سيبديه في النهاية, إلا أنه يجدر بنا الإشارة إلى أن برنامج التدقيق الذي يعده المدقق في عملية التدقيق ليس بالنموذج الموحد الذي يسري على كافة المدققين وإنما يختلف شكله من مدقق لآخر وفقا لإختلاف الأشكال القانونية وطريقة النشاط والتباين الحاصل في درجة كفاية أنظمة الرقابة الداخلية الموجودة المؤسسات المختلفة. وعليه فإن أوراق عمل المدقق التي يقوم بتحضيرها وتجميعها من جراء عملية التدقيق تختلف من مدقق لآخر حسب الأشكال التي ذكرت سابقا.

تمهيــــد

ينبغي على مدقق الحسابات خلال عملية الفحص والتدقيق أن يحدد أن الشكل الذي سيقدم فيه نتيجة أعماله للمهتمين بأعمال المؤسسة التي يقوم بتدقيق حساباتها ويتم تقديم هذه النتيجة عادة في شكل تقرير يرفق بالقوائم المالية المنشورة.

ينظر لتقرير مراقب الحسابات كمنتج نهائي لعملية التدقيق من ناحية و كأداة إتصال من ناحية أخرى. فمن ناحية كونه منتج نهائي لعملية تدقيق القوائم المالية السنوية للمشروع, هو وسيلة أو أداة لتوصيل الرأي الفني المحايد لمراقب الحسابات على القوائم المالية مجال التدقيق. أما كونه أداة إتصال فإنه يعمل على توصيل رسالة مكتوبة يرسلها مراقب الحسابات إلى مستخدمي القوائم المالية أصحاب المصلحة في المشروع.

ولذلك سوف نتناول في هذا الفصل كيفية إعداد التقرير, حيث تطرقنا في المبحث الأول إلى أنواع التقرير والمتطلبات الخاصة بمحتوى التقرير حيث يتم إبراز العناصر المكونة له, والتركيز على فقرات التقرير كل على حدى, أما المبحث الثاني تناولنا فيه بعض النماذج عن التقرير من حيث الرأي, وكذا أهمية هذا التقرير بالنسبة لبيئة العمل ومختلف المتعاملين الآخرين وهو ما تم تناوله في المبحث الثالث.

المبحث الأول: أنواع و محتوى التقرير

المطلب الأول: أنواع التقرير

تختلف التقارير باختلاف الزاوية التي ينظر لها منها ونستطيع تقسيمها بصورة إجمالية من حيث النواحي التالية:

1. التقارير من حيث درجة الإلزام في إعدادها

ـ التقارير الخاصة: وهي التقارير المرتبطة بمهام محددة وخاصة, ولم ينص القانون على إعدادها, كتقييم شهرة محل أو تقدير الخسارة الناجمة عن حريق ما, وما شابه.

ـ التقارير العامة: وهي التقارير التي يعدها المدقق تمشيا مع نصوص القوانين المنظمة للشركات.

وثمة فارق بين التقرير الخاص والعام وهو أن التقرير العام يتوجب قانونا نشره في الصحف اليومية لإطلاع ذوي العلاقة عليه, بينما ليس للتقرير الخاص ما يوجب نشره.

2ـ التقارير من حيث محتوياتها من المعلومات

ـ التقرير القصير: وهو التقرير العادي المختصر المتعارف عليه بصورة موحدة في معظم البلدان المتقدمة محاسبيا, ويتكون من فقرتين هما: فقرة النطاق ويبين فيها مدى عملية التدقيق وشمولها وأغراضها, وفقرة الرأي وفيها يقوم المدقق بإبداء رأيه الفني في القوائم المالية ككل. ويستخدم لأغراض المراجعة الخارجية لتوصيل المعلومات للطرف الثالث. ويعطى مثل هذا التقرير إذا لم تكن هناك ملاحظات بالمرة, أو لم تكن كثيرة تستدعي الشرح أو الإيضاح.

ـ التقرير المطول: وتأتي التسمية هذه لتمييزه عن التقرير الخارجي لأولا, ولأنه يسهم في شرح أمور لا يرد ذكرها في التقرير القصير, وإن ذكرت فلا تعدو كونها تلميحات إلى هذه الأمور أو إشارة مقتضبة لها, مع عدم الإخلال بوضوحها. ويعد المدقق هذا النوع من التقارير ويقدمه للإدارة فقط لأنه يحتوي على معلومات لا تهم سوى الإدارة، ولا تؤثر على القوائم المالية, كاحتوائه على قوائم إحصائية وشرح مسهب لوضع بعض بنود تلك القوائم. ولكن يجب أن لا يغرب عن البال أن معايير التدقيق المتبعة في إعداد النوعين واحدة. ولهذا ينشر أحدهما أو كلاهما ويكون الوضع الثاني لتخلية طرف المدقق من المسؤولية.

3. التقارير من حيث إبداء الرأي:

ـ الرأي المطلق: و يصدر هذا الرأي هندما لا يجد المدقق أي ملاحظات أو اقتراحات أثناء قيامه بعملية التدقيق تؤثر على صحة القوائم المالية, أي أن القوائم المالية ممثلة لواقع المشروع, وأن المدقق كون هذا الرأي بعد قيامه بعملية التدقيق وفقا للمعايير المتعارف عليها, وأن البيانات المالية كانت معدة وفق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها, وأن تلك المبادئ طبقت كما في السنة السابقة, وأنها تحتوي كافة المعلومات الإضافية اللازمة.

ـ الرأي المتحفظ: ويصدر هذا الرأي عند وجود بعض التحفظات من ملاحظات وإعتراضات, وهنا لابد من ذكر موضوع التحفظ وأسبابه وأثره على القوائم المالية إن أمكن. أما إذا كان التحفظ من الأهمية بمكان بحيث يؤثر على صحة البيانات إلى درجة كبيرة فلابد من الإمتناع عن إبداء الرأي, أو إعطاء رأي معاكس إذا ما تكونت القناعة لدى المدقق بأن ذلك التحفظ يجعل القوائم المالية غير ممثلة لواقع المشروع. ويذكر التحفظ عادة في فقرة وسيطية بين فقرتي النطاق والرأي. وتقسم التحفظات إلى ثلاث أقسام:

· التحفظات التي تهدف إلى تحديد مسؤولية المدقق ومثال ذلك ما يقرره المدقق عادة من أنه اعتمد حسابات الفروع مع أنه لم يقم بزيارتها شخصيا, أو لم تصل إليه ردود المصادقات من المدينين.

· التحفظات التي تفصح عن اختلاف رأيه مع الإدارة والتي غالبا ما تشير إلى مخالفة الشركة للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها مثل عدم كغاية مخصصات الإهتلاك أو مخصصات الديون المشكوك فيها.

· التحفظات التي تشير إلى مخالفات لقانون الشركات أو لنظام الشركة الداخلي.

ـ الرأي المضاد أو المعاكس: ويصدر هذا الرأي عندما يتأكد المدقق أن القوائم المالية لا تمثل الواقع الصحيح للمشروع سواء من حيث المركز المالي أو نتيجة الأعمال طبقا للمبادئ المحاسبية المتعارف عليها وتقع على المدقق مسؤولية بيان الأسباب المؤدية لإصدار مثل هذا الرأي وذكرها.

ـ الإمتناع عن إبداء الرأي: ويصدر هذا الرأي عندما لا يحصل المدقق على أدلة وقرائن إثبات كافية لإبداء رأي فني محايد في القوائم المالية, سواء كان ذلك بسبب تضييق نطاق المراجعة من حيث الزمن أو الكلفة أو وجود ظروف إستثنائية غير طبيعية.

المطلب الثاني: المتطلبات الخاصة بعناصر تقرير مراقب الحسابات

يجب أن يتضمن تقرير مدقق الحسابات عدد من العناصر المكونة له كما نص عليها معيار التدقيق الدولي رقم 700 على النحو التالي:

1. عنوان التقرير: يجب أن يتضمن تقرير مدقق الحسابات عنوان مناسب يساعد في التعرف على هذا التقرير والتفريق بينه وبين التقارير الأخرى التي تصدر من جهات أخرى مثل تقرير مجلس الإدارة.

1. الجهة التي يوجه إليها التقرير: يجب توجيه التقرير إلى الجهة التي قامت بتعيين مدقق الحسابات مثل الجمعية العامة للمساهمين للمنشأة التي يدقق أعمالها المدقق.

2. الفقرة التمهيدية: يجب أن يحدد تقرير المدقق البيانات المالية للمنشأة الخاضعة للتدقيق والفترة التي تغطيها البيانات المالية. كما يجب أن يتضمن التقرير بيانا بأن إعداد البيانات المالية هي من مسؤولية الإدارة, وتصريحا بأن مسؤولية المدقق هي إبداء الرأي بالبيانات المالية استنادا على عملية التدقيق. كما أن البيانات المالية هي عرض من الإدارة حيث أن إعداد مثل هذه البيانات يتطلب قيام الإدارة بعمل تقديرات واجتهادات محاسبية مهمة, وكذلك تحديد المبادئ والطرق المحاسبية المناسبة المتبعة في إعداد البيانات, وعلى العكس من ذلك فإن مسؤولية المدقق هي تدقيق هذه البيانات المالية لغرض إبداء الرأي بشأنها.

3. فقرة النطاق: في هذه الفقرة يجب أن يصف تقرير المدقق نطاق التدقيق، وذلك بالنص على أن عملية التدقيق قد تم إنجازها وفقا للمعايير الدولية للتدقيق أو وفقا للمعايير أو الممارسات الوطنية المناسبة, وحسبما هو ملائم وكلمة نطاق تشير إلى أن باستطاعة المدقق القيام بإجراءات التدقيق التي يعتقد بأنها ضرورية في تلك الظروف. ويحتاج القارئ إلى ذلك كتأكيد بأن عملية التدقيق قد أنجزت متماشية مع المعايير أو الممارسات الراسخة وما لم يتم النص على العكس فإن معايير أو ممارسات التدقيق المتبعة يفترض أن تكون تلك المتبعة في القطر المشار إليه بعنوان المدقق. كما يجب أن يتضمن التقرير بيانا بأن عملية التدقيق قد تم التخطيط لها وتنفيذها لغرض الحصول على ثقة معقولة فيما إذا كانت البيانات المالية خالية من معلومات جوهرية خاطئة.يجب أن يتضمن التقرير بيانا من المدقق بأن عملية التدقيق قد وفرت أساسا معقولا للرأي الذي تم إبداءه. كما يجب أن يصف تقرير المدقق عملية التدقيق بأنها قد تضمنت فحصا على أساس إختبار لأدلة تؤيد مبالغ وإفصاحات البيانات المالية, وتقييم المبادئ المحاسبية المستخدمة في إعداد البيانات المالية إلى جانب تقييم التقديرات المهمة التي قامت بها الإدارة عند إعداد البيانات المالية, كذلك تقييم طريقة عرض البيانات المالية ككل.

4. فقرة الرأي: يجب أن تنص فقرة الرأي في تقرير المدقق بشكل واضح على إطار التقارير المالية التي تم إستخدامها لإعداد البيانات المالية, ويجب أن ينص تقرير المدقق بشكل واضح على رأي المدقق فيما إذا كانت البيانات المالية تعبر بصورة حقيقية وعادلة وفقا لإطار التقارير المالية, إضافة لإشارته فيما إذا كانت البيانات المالية ملتزمة بالمتطلبات القانونية.

5. تاريخ التقرير: يجب على المدقق أن يؤرخ التقرير بتاريخ إكمال عملية التدقيق. وبما أن مسؤولية المدقق هي تقديم تقرير حول البيانات المالية المعدة والمقدمة من الإدارة, لذا فيجب على المدقق إصدار تقريره بتاريخ يسبق تاريخ توقيع وموافقة الإدارة على تلك البيانات.

6. عنوان المدقق: يجب أن يتضمن التقرير إسم موقع محدد, وهو عادة المدينة التي يدير فيها المدقق مكتبه المسؤول عن عملية التدقيق تلك.

7. توقيع المدقق: يجب أن يوقع التقرير باسم مؤسسة التدقيق أو بالاسم الشخصي للمدقق أو كلاهما معا حسبما هو مناسب.

المطلب الثالث: الخصائص الواجب مراعاتها في التقرير الجيد

يعتبر تقرير مدقق الحسابات حلقة وصل بينه وبين الأطراف التي يتم التدقيق لأجلها ومن الطبيعي أن يفترض مدقق الحسابات وهو بصدد إعداد تقريره أن قارئ التقرير على دراية بالمنشأة, وبالقوائم المالية العادية وبالعمليات التجارية الأساسية ومن الطبيعي أن تكون جميع العبارات الواردة في التقرير حقيقية ومدعمة بأوراق التدقيق التي يحتفظ بها ومعروضة بطريقة تمنع أي تأويل أو تحريف غير مقصود.

تستطيع أن توجز الخصائص الرئيسية لجودة التقرير في الآتي:

1. الإيجاز: يجب أن لا يكون التقرير مطولا أكثر من اللازم وأن لا يكون هناك جمل أو كلمات غير مترابطة وكذلك أن يتضمن التفاصيل الكثيرة والتي تفقده التركيز.

2. الوضوح: يجب أن لا يكون هناك أي غموض في محتويات التقرير حتى يتم توصيل البيانات بشكل واضح.

3. الأهمية: يجب أن تكون المعلومات الواردة في التقرير ذات أهمية للطرف المستفيد وأن يتم الإبتعاد عن الجمل التي من الممكن أن لا تكون ذات أهمية.

4. الصحة والدقة: يجب أن تكون المعلومات الواردة في التقرير دقيقة حتى يتسنى للأطراف المعنية الإستفادة من تلك المعلومات.

5. الترابط: يجب أن تكون الجمل في التقرير مترابطة وأن تشجع الشخص القارئ للتقرير على إكمال التقرير دون تشتت في الأفكار الواردة فيه.

6. الصدق والأمانة: يجب أن لا يكون المدقق متحيزا في تقريره لأي طرف من الأطراف وأن يوضح النتائج في التقرير بكل صدق وأمانة.

المطلب الرابع: إجراءات إعداد التقرير

بعد أن ينهي المدقق الحسابات فحص أوراق التدقيق والإجراءات التدقيقية كاملة يقوم بإعداد التقرير, ويجب أن يحدد المدقق بداية نوع التقرير الذي سيقوم بإعداده عند البدء بعملية الفحص.

عند قيام المدقق بإجراءات الفحص يجب أن يتأكد أن البيانات اللازمة لإعداد التقرير موجودة ومدعمة بأوراق العمل والكشوف والبيانات التحليلية والمذكرات بشكل يسهل عملية إعداد التقرير.

الخطوات التالية توضح طريقة إعداد تقرير مختصر بنتيجة فحص قام به مدقق الحسابات:

1ـ تحضير القوائم المالية والملاحظات الهامشية المرفقة بها, والحصول على موافقة المنشأة عليها بعد الإنتهاء الكامل من فحصها, وغني عن البيان أن هذه القوائم ينبغي أن تكون معدة وفقا للمبادئ المحاسبية المقبولة قبولا عاما.

2ـ كتابة رأي المدقق أو شهادته, وفقا للنموذج النمطي المتعارف عليه.

3ـ إعداد قائمة بالأمور التي ما زالت تحتاج إلى مناقشة مع المسؤولين بالمنشأة في الإجتماع النهائي الذي سيعقد معهم.

4ـ إعداد جدول بمحتويات تقرير المدقق، وعادة تكون محتويات التقرير المختصر هي:

1. شهادة المدقق أو رأيه.

2. الميزانية العمومية .

3. الحسابات الختامية.

4. قائمة الأرباح المحتجزة.

5. قائمة التدفقات النقدية.

6. الملاحظات والإيضاحات المتعلقة بالقوائم المالية.

وقد تكتب الملاحظات في قائمة خاصة إذا لم تكن مدرجة في نفس القوائم المالية, وقد تم ترتيب هذه الملاحظات في مجموعات متعلقة بكل قائمة, تتبع كل مجموعة القائمة الخاصة بها.

5ـ إستكمال الإجراءات المتعلقة بأعداد التقرير, وعادة ما تكون الإجراءات موجودة في دليل يوضح إجراءات إعداد التقرير, ويختلف الدليل من مكتب إلى آخر.

المبحث الثاني:بدائل تقرير مدقق الحسابات

بناءا على ما يصل إليه مدقق الحسابات بشأن أدلة الإثبات, التي جمعها من خلال إجراءات التدقيق الأساسية, وسوف يصل إلى حكم مهني فيما يتعلق بصدق مزاعم الإدارة للقوائم المالية, بعد ذلك يستطيع أن يحدد مدى صدق القوائم المالية ككل, في التعبير عن المركز المالي للمشروع ونتائج أعماله وتدفقاته المالية.

وسوف يحدد مدقق الحسابات بعد ذلك رأيه الفني المحايد على القوائم المالية مجال التدقيق, ثم يحدد محتوى تقريره بضوء هذا الرأي وسيكون أمامه أربعة بدائل للتقرير وذاك على النحو التالي:

المطلب الأول: تقرير برأي مطلق

يصدر المدقق هذا الرأي بدون تحفظات عندما لا يجد أي ملاحظات أو إقتراحات خلال قيامه بعملية التدقيق ذات أثر على صحة القوائم المالية, بمعنى أن القوائم المالية تمثل واقع المنشأة, يتم إستخدام هذا الرأي من قبل المدقق في الحالات التالية:

ـ أن يكون المدقق قد حصل على أدلة وقرائن إثبات كافية.

ـ أن تكون الأدلة والقرائن التي حصل عليها المدقق تؤكد عدم الخروج عن المبادئ المحاسبية المتعارف عليها، وأن تطبيق المبادئ والطرق المحاسبية ثابتة من فترة مالية إلى أخرى, بمعنى عدم حدوث تعديلات تؤثر على أرقام القوائم المالية.

ـ أن لا يكون هناك ظروف أو أحداث غير عادية يمكن أن تؤثر بشكل جوهري على أرقام القوائم المالية أو تؤثر على فرض الاستمرار حتى تاريخ إصدار تقرير المدقق.

يمكن أن يظهر التقرير الذي يحتوي على رأي مطلق على النحو التالي:

تقرير مدقق الحسابات

إلى ( الجهة ذات العلاقة)

الفقرة التمهيدية:

لقد قمنا بتدقيق القوائم المالية لشركة الوفا والمتمثلة في قائمة المركز المالي المعدة في 31/12/2004 والمرفقة بهذا التقرير, وكذلك قائمة الدخل عن السنة المنتهية في ذلك التاريخ, وأن هذه البيانات هي من مسؤولية إدارة الشركة, وتكمن مسؤوليتنا في إبداء الرأي حول هذه البيانات المالية وفقا لما قمنا بتدقيقه.

فقرة النطاق:

لقد قمنا بالتدقيق وفقا للمعايير الدولية للتدقيق, أن هذه المعايير تتطلب بأن نقوم بتخطيط وتنفيذ عملية التدقيق لغرض الحصول على تأكيد معقول حول فيما إذا كانت البيانات المالية خالية من معلومات جوهرية خاطئة. وتتضمن عملية التدقيق فحصا للأدلة, على أساس الإختبار, التي تؤيد المبالغ والإفصاحات في البيانات المالية, كذلك تتضمن عملية التدقيق تحديد المبادئ المحاسبية المستعملة والتقديرات المهمة التي قامت بها الإدارة, بالإضافة إلى تقييم لطريقة عرض البيانات المالية وفي إعتقادنا أن عملية التدقيق قد وفرت أساسا معقولا لإبداء الرأي.

فقرة الرأي:

في رأينا أن البيانات المالية تعبر بصورة عادلة عن المركز المالي للشركة كما هو في 31/12/2004 , ونتيجة عملياتها وتدفقاتها النقدية للسنة المنتهية في ذلك التاريخ وفقا لمعايير المحاسبة الدولية.

التاريخ: 31/12/2004 المدقق

العنوان ................... ...............

التوقيع.............

المطلب الثاني: تقرير برأي متحفظ

هو أن يصدر المدقق تقرير متحفظ بسبب وجود بعض الإعتراضات, ويجب على المدقق أن يذكر هذه التحفظات وأثرها على القوائم المالية المدققة. يمكن أن تقسيم التحفظات التي يصدرها مدقق الحسابات إلى الأنواع التالية:

· حالة وجود قيود تؤدي إلى تحديد نطاق عمل المدقق مثل تحديد مسؤولية المدقق كاعتماده حسابات الفروع رغم أنه لم يقم بزيارة هذه الفروع شخصيا, أو عدم إستلامه ردود المصادقات المرسلة للعملاء.

· وجود إختلاف بين المدقق وإدارة المنشأة بخصوص القوائم المالية, أو مخالفة المنشأة للمبادئ والطرق المحاسبية المتعارف عليها, مثل تقييم المخزون بسعر السوق بالرغم من أن هذا السعر يزيد عن التكلفة, أو إتباع طريقة الوارد أخيرا صادر أولا لتسعير المخزون المنصرف في السنة الحالية بالرغم من إتباع طريقة المتوسط المرجح في السنة السابقة.

· عدم التيقن من أمور تؤثر على القوائم المالية ويعتمد التيقن منها على ظروف المستقبل, كأن تقع ظروف طارئة أو أحداث لاحقة لتاريخ الميزانية بالوحدة ويصعب تحديد الأثر المالي لهذه الأحداث حتى تاريخ الإنتهاء من إعداد القوائم المالية بسبب ظروف عدم التأكد من أن الإفصاح عن هذه الأحداث يمكن أن يؤثر على قدرة مستخدمي القوائم المالية على إتخاذ القرار السليم. مثل إحتراق جزء من خط إنتاجي في المنشأة في تاريخ لاحق لتاريخ إعداد الميزانية, أو شراء المنشأة لمشروع آخر بعد تاريخ إعداد الميزانية.

· التحفظات التي تشير إلى مخالفة المنشأة لقانون الشركات أو نظام الداخلي لها, مما يؤثر على مركزها المالي ونتيجة أعمالها, مثل أن يعقد رئيس أو أحد أعضاء مجلس الإدارة صفقة مع جهة له مصالح مشتركة معهم مع أن قيمة هذه الصفقة تقل عن القيمة العادلة ولم يقم بعرض الأمر على الجمعية العمومية للمساهمين.

· أن يقوم المدقق ببناء رأيه جزئيا على رأي مدقق آخر, مثل وجود فروع داخلية أو خارجية للوحدة ذات إستقلال مالي وتم تدقيق أعمالها من قبل مدقق آخر.

في حالة وجود تحفظات في تقرير المدقق فإن التقرير يقسم إلى ثلاث فقرات هي فقرة النطاق وفقرة التحفظ وفقرة الرأي.

يمكن أن يظهر التقرير الذي يتضمن رأي متحفظ على النحو التالي:

تقرير مدقق الحسابات

إلى (الجهة ذات العلاقة )

الفقرة التمهيدية: كما هي في التقرير دون تعديل

فقرة النطاق:

بإستثناء ما سيتم بحثه في الفقرة التالية فقد قمنا بتنفيذ عملية التدقيق وفقا لمعايير التدقيق ــــــ

فقرة إيضاحية:

لم نتمكن من القيام بملاحظة الجرد الفعلي للبضاعة كما هو في 31/12/2004 كون ذلك التاريخ كان سابقا للوقت الذي تم به تعييننا كمدقق لهذه الشركة. وبسبب طبيعة سجلات الشركة فإننا لم نتمكن من تكوين القناعة الكافية حول كمية البضاعة بإجراءات أخرى.

فقرة الرأي:

بإستثناء تأثير تلك التعديلات, إن وجدت, والتي ستكون ضرورية فيما لو تمكنا من تكوين القناعة بكميات البضاعة الفعلية, برأينا أن البيانات المالية تعبر بصورة عادلة وحقيقية عن المركز المالي لشركة كما هو في 31/12/2004 , ونتيجة عملياتها وتدفقاتها النقدية لسنة المنتهية في ذلك التاريخ وفقا لمعايير المحاسبة الدولية.

التاريخ: 31/01/2005 المدقق

...........

العنوان التوقيع .............

المطلب الثالث: تقرير برأي معاكس

وهو التقرير الذي يتضمن رأيا معاكسا عندما يتأكد المدقق بأن القوائم المالية لا تعكس الصورة الصحيحة لواقع المنشأة وعندها يجد المدقق أن التحفظ في تقريره غير كافيا للإفصاح عن النقص أو التضليل في القوائم المالية ويجب على مدقق الحسابات بيان أسباب إصداره للرأي السلبي, يمكن لمدقق الحسابات إصدار رأي سلبي في الحالات التالية:

ـ عند عدم رضا المدقق عن ما تكنه القوائم المالية من معلومات وأنها لا تمثل الصورة الصادقة والعادلة للوضع المالي للمنشأة.

ـ عدم التوافق بينه وبين الإدارة فيما يتعلق بوجود مشاكل في الدفاتر والسجلات مثل التزوير, والتضليل مما يؤثر على عدالة القوائم المالية.

إذا قرر مراقب الحسابات, حسب حكمه المهني أن التحريفات في القوائم المالية جوهرية بالقدر الذي يجعل الرأي غير المتحفظ غير ملائم, فسوف يبدي رأيا عكسيا وفي هذه الحالة يكون تصرفه المهني فيما يتعلق بأثر الرأي المعاكس على شكل ومحتوى التقرير كما يلي:

1. تظل الفقرتان التمهيدية والنطاق كما هما في حالة الرأي النظيف.

2. يضيف للتقرير فقرة توضيحية سابقة لفقرة الرأي, يشرح فيها أسباب وشكل خلافه مع الإدارة بخصوص السياسات المحاسبية المطبقة وطرق تطبيقها, وعدم كفاية الإفصاح, وأثر ذلك على القوائم المالية.

الشكل التالي يوضح التقرير السلبي

تقرير مدقق الحسابات

إلى ( الجهة ذات العلاقة )

الفقرة التمهيدية:

لقد قمنا بتدقيق الميزانية العمومية المرفقة لشركة الحرية كما هي في 31/12/2004 وقائمة الدخل والتدفقات النقدية للسنة المنتهية في ذلك التاريخ, وأن هذه البيانات هي من مسؤولية إدارة الشركة, وأن مسؤوليتنا تتمثل في إبداء الرأي في هذه القوائم المالية التي قمنا بتدقيقها.

فقرة النطاق:

وفقا لما تم مناقشته في الملاحظة رقم 5 المرافقة للبيانات المالية, فإن الشركة لم تقم باحتساب إستهلاك في البيانات المالية, والذي في رأينا أن هذه السياسة لا تتماشى مع المعايير الدولية للمحاسبين حيث أن مخصص الإستهلاك للسنة المنتهية في 31/12/2004 يجب أن يكون 8000 دينار محسوبا على أساس طريقة القسط الثابت للإستهلاك بإستخدام معدل 8% للمباني و 15% للمعدات سنويا, وفي رأينا فإنه يجب تخفيض الأصول الثابتة بقيمة الإستهلاك المتراكم والذي يبلغ 6200 دينار وأن الخسارة السنوية والخسارة المتراكمة يجب أن تزيد بمبلغ 10000 دينار و46000 دينار على التوالي.

فقرة الرأي:

في رأينا, وبسبب تأثير الأمر المشار إليه في الفقرة السابقة على البيانات المالية, فإن البيانات المالية لا تعبر بصورة حقيقية وعادلة عن المركز المالي للشركة كما هو في 31/12/2004, ونتيجة نشاطها وتدفقاتها النقدية للسنة المالية المنتهية بذلك التاريخ وفقا لمعايير المحاسبة الدولية.

التاريخ: 31/01/2005 المدقق.........

العنوان.................. التوقيع............

المطلب الرابع: تقرير بإمتناع عن إبداء الرأي

يقوم مدقق الحسابات بالإمتناع عن إبداء الرأي في حالة عدم تمكنه من الحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة, لذلك لا يستطيع إبداء رأي حول البيانات المالية. وقد يمتنع المدقق عن إبداء رأيه بسبب قيود كبيرة على مدى الفحص الذي يقوم به, أو في حالة عدم تأكده من قيمة أحد العناصر أو نتائج معينة تؤثر بشكل كبير على المركز المالي وعلى نتائج الأعمال. في هذه الحالة يجد المدقق أنه من الصعب عليه تكوين رأيا عن القوائم المالية كوحدة واحدة. ومن الممكن لمدقق الحسابات أن يمتنع عن إبداء الرأي في الحالات التالية:

ـ في حالة عدم السماح للمدقق بإرسال مصادقات من العملاء للتحقق من أرصدتهم. أو إرسال مصادقات للدائنين للتحقق من رصيد المنشأة لديهم.

ـ القيام بعملية الجرد مع عدم حضور المدقق أو من ينوب عنه, وعدم تمكنه من فحص الأرصدة في تاريخ لاحق.

ـ في حالة عدم قناعة المدقق بقيم بعض العناصر الظاهرة في الميزانية العمومية أو عدم الإقتناع بطريقة التقييم.

الشكل التالي يوضح نموذج التقرير الذي يحتوي إمتناع المدقق عن إبداء الرأي.

تقرير مدقق الحسابات

إلى ( الجهة ذات العلاقة )

الفقرة التمهيدية:

لقد تم تعيننا لتدقيق الميزانية المرفقة لشركة الوحدة كما في 31/12/2004 وبيان الدخل والتدفقات النقدية المتعلقة بها للسنة المالية المنتهية بذلك التاريخ, أن هذه البيانات المالية هي من مسؤولية إدارة الشركة ( تحذف الجملة التي تبين مسؤولية المدقق )

فقرة النطاق:إما تحذف أو تعدل وفقا للظروف

فقرة إيضاحية:لم نتمكن من ملاحظة الجرد الفعلي لكافة البضاعة ولم نتمكن من تأييد حسابات تحت التحصيل بسبب القيود التي فرضت من قبل الشركة على نطاق عملنا.

فقرة حجب الرأي:

نظرا لأهمية الأمر السابق, فإننا لم نستطيع إبداء الرأي في البيانات المالية.

التاريخ: 31/12/2005 المدقق

العنوان.............. التوقيع................

المبحث الثالث: أهمية التقرير(1)

لتقرير مراقب الحسابات أهمية خاصة لكل الأطراف المهتمة بخدمة تدقيق القوائم المالية للمشروع, وهم مراقب الحسابات نفسه والمتعاملين في سوق المال وإدارة المؤسسة والمنظمات المهنية وذلك على النحو التالي:

المطلب الأول: أهمية التقرير لمراقب الحسابات

بما أن المدقق ينظر إلى التدقيق على أنه المنتج النهائي لعملية التدقيق وكأداة لتوصيل رأيه الفني المحايد على القوائم المالية التي كانت محل التدقيق، فإن هذا التقرير له أهمية بالنسبة للمدقق للأسباب التالية:

1ـ يعتبر التقرير كدليل على إنجاز المدقق لمهم المكلف بها والمتمثلة في تدقيق القوائم المالية للمؤسسة الخاضعة لعملية التدقيق.

2ـ أن التقرير وسيلة لتوصيل رأيه الفني المحايد لأصحاب المصلحة في المؤسسة خاصة المساهمين.

3ـ إن نجاح في إعداد وعرض التقرير, مستوفيا لمعايير التقرير, أحد المؤشرات الهامة على أدائه للمرحلة الأخيرة من مراحل التدقيق بجودة عالية, وسيؤثر ذلك بالإيجاب على الجودة الكلية لعملية التدقيق, وهي خاصية مطلوبة مهنيا وإقتصاديا في عملية تدقيق القوائم المالية في ظل ظروف المنافسة الشديدة في سوق خدماته المهنية.

المطلب الثاني: أهمية التقرير للمتعاملين في سوق المال

من الثابت أن المتعاملين في سوق المال, سواء المؤسسات المالية أو الإستثمارية أو المتعاملين في سوق الأوراق المالية, هم من متخذي القرارات, ويعتمد معظم هذه القرارات على المعلومات المحاسبية المنشورة من خلال القوائم المالية أهمية خاصة لهم, وذلك للأسباب التالية:

1ـ أن رأي مراقب الحسابات على القوائم المالية يؤثر في مدى إمكانية إعتمادهم عليها و وثوقهم في المعلومات التي توصلها لهم هذه القوائم المالية للمشروع.

2ـ أن تقرير مراقب الحسابات, برأيه على القوائم المالية للمشروع يحقق لهم قيمة مضافة من المعلومات التي توصلها لهم.

3ـ إن هناك العديد من القرارات إن لم يكن كل هذه القرارات تتأثر ليس برأي مراقب الحسابات على القوائم المالية بل أيضا نبوع الرأي نفسه.

4ـ إن تقرير مراقب الحسابات على القوائم المالية بما يحمله من رأي فني له عليها, مستند أساسي في محددات العديد من قرارات هؤلاء المستخدمين.

و من أهم هذه القرارات, قرار منح البنوك لقروض المشاريع، قرار مديرية الإستثمار بشأن تكوين محفظة استثمار وصندوق الإستثمار, قرار السماسرة في بيع الأوراق المالية للمشروع, قرار المحللين والإستشاريين الماليين بالنصح في الإستثمار من عدمه في الأوراق المالية.

5ـ إن تقرير مراقب الحسابات به ما يجعل هناك طمأنينة إلى مدى إلتزام إدارة المشروع بالتشريعات واللوائح السارية, خاصة الإقتصادية والبيئية منها، ولذلك تأثير على قراراتهم السابقة.

المطلب الثالث: أهمية التقرير لإدارة المؤسسة

تهتم إدارة المؤسسة كثيرا بتقرير مراقب الحسابات عن مراجعة القوائم المالية للمشروع وذلك لكثير من الأسباب أهمها ما يلي:

1ـ أن تقرير مراقب الحسابات و رأيه مؤشر على مدى الإلتزام بالمبادئ المحاسبية العامة, ومعاييرها الخاصة، بالنسبة لإدارة المشروع و وفائها بمسؤوليتها عند إعداد القوائم المالية.

2ـ أن تقرير مراقب الحسابات وسيلة لإضفاء الصدق على القوائم المالية للمشروع.

3ـ أن رأي مراقب الحسابات, خاصة الرأي النظيف دليل على أنها لم ترتكب تحريفا متعمدا في القوائم المالية.

4ـ أن رأي مراقب الحسابات يطمئن أصحاب المصلحة في المشروع , خاصة الملاك على أنها تلتزم بالتشريعات واللوائح الملزمة ولم تقم بأية تصرفات غير قانونية.

المطلب الرابع: أهمية التقرير للمنظمات المهنية

المنظمات المهنية معينة أساسا بالعمل المستمر على تطوير المهنة, وفي سبيل ذلك تقوم بإصدار الإرشادات المحاسبية والمهنية, وتعقد الدورات المهنية والتدريبية لمراقبي الحسابات للإرتقاء بمستواهم المهني العلمي والعملي, وتجري البحوث اللازمة لإستكشاف مدى إستفادة المجتمع من المهنة وأهم سبل تدعيم دور المهنة في رفاهية المجتمع.

وفي سياق هذا الدور تهتم هذه المنظمات بتقرير مراقب الحسابات للأسباب التالية:

1ـ لكي تطمئن وتتابع مدى إلتزام مراقب الحسابات المنتمي إليها بمعايير إعداد وعرض التقرير.

2ـ لكي تضمن إستمرار تحقيق التقرير لأهدافه, فيما يتعلق بتوصيل رأي مراقب الحسابات لأصحاب المصلحة في المشروع خاصة المساهمين.

3ـ لكي تحدد ما إذا كانت هناك حاجة لإصدار إرشادات جديدة لتطوير التقرير من عدمه.

4ـ لكي تتابع مدى حرص أعضائها على جودة المراجعة ككل.

5ـ لكي تحسم ما قد يطرأ من مشاكل خاصة بالممارسة المهنية في مجال إعداد و توصيل مراقب الحسابات للتقرير.

خلاصة

بعد قيام المدقق بالتعرف على المؤسسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية والتحقق من حساباتها, يقوم بإبداء رأيه الفني المحايد عن مدى دقة وصحة تمثيل القوائم المالية لمركزها المالي عن طريق إعداد تقرير. ويحرص على أن يكون هذا التقرير أعد حسب المعايير الدولية المتفق عليها, بحيث أن هذا التقرير له أهمية خاصة بالنسبة لبيئة العمل ومختلف المتعاملين.

» برنامج التدقيق الضريبي الفعال- المحاضرة 12 والاخيرة