المطلب1:أسباب و مصادر الاختلاف المحاسبي
يعود أصل الاختلاف في الأنظمة المحاسبة إلى مستويات التباين في الشروط الاقتصادية، الاجتماعية والسياسية من دول إلى أخرى وتفسر أسباب الاختلاف في الأنظمة المحاسبية بخمس عوامل أساسية. إضافة إلى العوامل الثقافية والقيمية ، التي لا شك أن لها تأثير كبير على تطور الأنظمة المحاسبية وأنها من بين أهم مصادر الاختلاف بين هذه الأنظمة. وفيما يلي أهم هذه العوامل:
1- النظام القضائي: بناء على الدراسة التي قاما بها سالتار دوبنيك 1992توصل الى ان الممارسة المحاسبية السائدة في أي دولة، غير مستقلة عن محيطها القضائي التي تمارس ليه، وأن مصادر الاختلاف المحاسبي من هذا المنظور تتبع أساسا من طبيعة الأنظمة القضائية السائدة في كل دولة.
وتنقسم الدول في هذا المجال إلى مجموعتين:
- مجموعة القانون العرفي- مجموعة القانون المكتوبتتميز المجموعة الأولى باعتماد التشريع فيها على إصدار مبادئ عامة، بينما يترك مجال التقدير واسعا للقضاة في حالة النزاع ( الدول الأنجلوسكسونية).أما المجموعة الثانية وعلى العكس من الأولى ، فإنها تتميز بتشريع مفصل لا يترك فيه مكانا واسعا لتقدير القضاة (الدول الفرانكفونية). وهذا ما يفسر ربما توكيل عمليات التوحيد المحاسبي في دول الفئة الأولى لهيئات مهنية مستقلة غير حكومية، عكس دول الفئة الثانية أين تضطلع بعملية التوحيد هيئات حكومية عامة. يحكمها القانون المحاسبي
)Le droit comptable).
2- النظام الاقتصادي و طرق تمويل المؤسسات:
كما هو معروف فإن النظام الاقتصادي عموما له علاقة بالنظام المحاسبي، على اعتبار أن المحاسبة ما هي إلا ترجمة للأحداث الاقتصادية، ويختلف الارتباط بين المحاسبة والنظام الاقتصادي، وكذا درجة التأثير حسب التطور الاقتصادي، ومستوى التطور التكنولوجي بحيث نجد أن النظام المحاسبي في بلد متطور اقتصاديا يختلف على النظام المحاسبي في بلد يسير في طريق النمو.اما عناصر الاختلاف من منظور طرق تمويل المؤسسات، في طبيعة الأطراف التي على النظام المحاسبي التعامل معها بدرجة تفضيلية، بهدف حماية أموالها. في دول المنظومة الأنجلوسكسونية تعتمد المؤسسات في تمويلها أساسا على السوق المالي، الذي يستقطب فئات مختلفة وغير متجانسة من المستثمرين أو مقدمي الأموال (أفراد، مؤسسات، هيئات) ، لذلك فإن الاهتمام الأساسي للمحاسبة ينصب على تلبية احتياجات هذه الفئات من المعلومات الكفيلة بالإخبار عن الأداء والتدفقات المالية في المؤسسات. بينما في دول المنظومة الفرانكفونية فإن المؤسسات تعتمد في تمويلها أساسا على البنوك مقارنة بما تتحصل عليه من السوق المالي، لذلك فإن المحاسبة تقوم على مبدأ الحذر وتنصب اهتماماتها لحماية المقرضين حتى ولو كان على حساب إعطاء الصورة الصادقة عن حسابات المؤسسة.
3- النظام الجبائي: يعود الاختلاف المحاسبي من المنظورالجبائي أساسا لكون حساب الربح في دول المنظومة الأنجلوسكسونية مستقل تماما عن الحسابات الاجتماعية
(comptes sociaux) للمؤسسة، وأن أهمية المسائل الجبائية تتبع عادة ثقافة المؤسسة . وعلى العكس، فإن حساب الربح في المنظومة الفرانكفونية، يقتضي دمج محاسبة المؤسسة بالقواعد الجبائية، نظرا لارتباط حساب الربح الخاضع بهذه القواعد التي لا تستبعد من هذا الربح إلا الأعباء المسجلة محاسبيا.
4-عوامل قيمية وثقافية أخرى:
تتحدد نقاط الاختلاف بين الأنظمة المحاسبية في مختلف الدول، انطلاقا من التباين في المحيط الثقافي والقيم اللذان يحكمان الممارسة المحاسبية وبالأخص :
- مستوى التعليم والتكوين المحاسبي: إن المستوى التعليمي عموما ما يؤدي بمستخدمي الأنظمة المحاسبية الى الفهم الجيد للتقارير المالية، وبالتالي بإمكانهم امتلاك الصلاحيات اللازمة، والمهارات الكافية للوفاء بواجباتهم، والمساهمة الفعالة في بناء النظام المحاسبي، وبالتالي فإن الخلفيات التعليمية لكل من مستخدمي ومعدي المعلومات المحاسبية تؤثر بشكل كبير على درجة تطوير مستوى تقدم النظام المحاسبي، وهذا ما ينعكس على مستوى النظم المحاسبية الدولية.- دور ومكانة المهنة المحاسبية.
- مستوى ومكانة البحث العلمي والتطبيقي.
- المستوى الثقافي للمجتمع من خلال التحفظ والحرص والنظرة الإيجابية التي يبديها المجتمع تجاه الأنشطة الاقتصادية ومهنة المحاسبة والمراجعة.
- الديانة: إن الديانات بمفهومها الواسع تؤثر على المفاهيم المحاسبية الأساسية، فعلى سبيل المثال فإن مفهوم الفائدة على القروض تعبر عن مفهوم معاكس للمعتقدات الدينية المنتشرة في البلدان الإسلامية إلى غير ذلك في جميع الديانات السماوية الموجودة
5-النظام السياسيإن النظام السياسي في أي بلد، هو الذي يحدد السياسات الاقتصادية العامة لتلك البلد، وبالتالي كان من الضروري أن يكون هناك ارتباط وثيق بين النظام السياسي والاستقرار الاقتصادي، وهذا يؤثر بشكل أو بآخر على المحاسبة والنظام المحاسبي بشكل عام، حيث اختلاف النظام السياسي من بلد اشتراكي إلى رأسمالي يؤثر على الممارسات المحاسبية لذلك البلد، فالحرية المحاسبية للعرض والإفصاح مرتبطة بالحرية المحاسبية.
ومن هنا يمكن استنتاج أن الاستقرار السياسي والاقتصادي شرطان ضروريان لتطوير طبيعة النظام المحاسبي، وأن عدم الاستقرار يؤثر بكل مباشر على عملية الاستثمارات الأجنبية، ومنه يكون تأثير عكسي على المحاسبة الدولية ضف إلى ذلك بعض العوامل الأخرى التي لها تأثير على المحاسبة الدولية كالفساد السياسي والعوائق البيروقراطية[1]. المطلب2- أشكال الاختلاف المحاسبي:
من بين أكثر أشكال الاختلاف المحاسبي أهمية، ما تعلق بالهدف الأساسي للمحاسبة، الذي من دولة أخرى تبعا لخصوصياتها الاقتصادية، السياسية، الاجتماعية والثقافية.
أهم أشكال الاختلاف وقياسها من خلال:
- النموذج المحاسبي الفرانكفوني.- النموذج المحاسبي الانجلوسكسفوني.- سياسة الإخبار:ترتبط سياسة الإخبار ارتباطا وثيقا بطبيعة التمويل ومصادره، وبما أن شكل التمويل الغالب على معظم دول النموذج الفرانكفوني يأتي من البنوك مقارنة بالأهمية النسبية للسوق المالي، فإن سياسة الأخبار سيكتنفها الغموض نظرا للسرية المطلوبة في إتمام الأعمال. لذلك فإن الإجابة على احتياجات فئة الممولين من المعلومات ستطغى على حساب باقي الفئات. وعلى العكس من ذلك فإن دول النموذج الأنجلوسكسوني، ترى في الشفافية حماية لكل الأطراف المستعملة للمعلومات المحاسبية وعاملا لتطوير الأسواق المالية. لذلك فإن المعلومة المحاسبية حسب النموذج الأول تساعد على تتبع ذمة المؤسسة والوقوف على قدرتها على التسديد. بينما المعلومة حسب النموذج الثاني فإنها تساعد وتخدم عملية اتخاذ القرارات الاستثمارية.- القياس المحاسبي: خاصة ما تعلق بمفهوم النتيجة المحاسبيةRésultat comptableفإن المحاسبة حسب النموذج الأول تهدف إلى تحديد نتيجة النشاط وتصوير الوضعية المالية الصحيحة وذمة المؤسسة. بينما تهدف المحاسبة حسب النموذج الثاني من خلال الإمداد بالقوائم المالية إلى الإخبار عن أداء المؤسسة المعبر عنه بالنتيجة ومكوناتها.
- قياس النتيجة: يتوقف قياس النتيجة على درجة الارتباط بين المحاسبة والجباية فبالنسبة لدول النموذج الأول، هناك تأثير كبير للجباية على قياس النتيجة، عملا بمبدأ الحذرPrudence الذي تتميز به المحاسبة، والذي يقضي بتسجيل عناصر ذمة المؤسسة حسب قاعدة التكلفة أو السوق أيهما أقل. وتساهم هذه العملية ليس فقط في حماية وضمان حقوق الدائنين، بل كذلك في التأثير على النتيجة الخاضعة للضريبة بسبب تغير حصص الأملاك والمؤونات. ويعرف هذا الشكل انتشارا واسعا في الكثير من الدول التي تؤدي فيها المؤسسات دورا اجتماعيا(التشغيل، الاشتراكات الاجتماعية). بينما في دول النموذج الثاني، فإن تحديد النتيجة الجبائية بعد أمرا في غاية الأهمية، ولا يترك لمحاسبي المؤسسة تقديره، بل ينتج عن تطبيق قواعد مستقلة عن تلك التي يتم تطبيقها في المحاسبة.- مسار وطبيعة عملية التوحيد المحاسبي: في الوقت الذي تعرف فيه دول النموذج الأول مسار توحيد ثقيل، أهم ما يتميز به هو اضطلاع الدولة بدور رئيسي واستناده لجملة من القواعد القانونية والتشريعية والتنظيمية، تراها هذه الدول على أنها نتاج لإجماع وطني انطلاقا من المساهمات التي تقدمها الأطراف المعنية بالتوحيد المحاسبي والممارسة المحاسبية، فإن دول النموذج الثاني لديها مسار توحيد أهم ما يتميز به هو المرونة والتكيف السريع مع التحولات الاقتصادية، واضطلاع أصحاب المهنة المحاسبية والمراجعة فيه بدور رئيسي ومطلق. كما أن أهم ما يميز عملية التوحيد في دول النموذج الأول، استنادها لمخطط محاسبي يعتمد على مقارنة تنظيمية تحول دون تمكين المهنيين من إيجاد حلول مناسبة لاحتياجات و حجم المؤسسة على اعتبار أن قواعد المخطط المحاسبي ملزمة لكل شخص طبيعي ومعنوي مهما كان حجمه(مؤسسة فردية أو شركة تجارية...) وأن تطبيقها قد يؤدي في حالات معينة إلى بعض الاختلاف نتيجة عدم ترابطها أو توافقها مع نصوص وقواعد أخرى، عكس المعايير المحاسبية التي يتم إعدادها في دول النموذج الثاني استنادا لإطار تصوري وترافقها طرق تطبيقها بشكل مفصل، علما أن المعايير المحاسبية ملزمة فقط للشركات المسعرة في البورصة، دون باقي أشكال الأنشطة الاقتصادية الأخرى (محلات، مؤسسات صغيرة)المطلب 3:المشاكل الناتجة عن اختلاف التطبيقات المحاسبية .
يؤدي تنوع التطبيق المحاسبي فيما بين دول العالم إلى وجود مشاكل قد تكون خطيرة في بعض الأحيان .أحد هذه المشاكل يتعلق بإعداد القوائم المالية الموحدة و التي تعدها الشركة القابضة التي لها شركات تابعة أجنبية.و مثال على ذلك كوكاكولا لها أكثر من 100 شركة تابعة لها في دول مختلفة و كل شركة تابعة تطبق التطبيق المحاسبي الذي يتطلبه قانون المالية، التي توجد فيها، وأهم ما تتطلبه الدول المختلفة هو إعداد القوائم المالية باستخدام العملة المحلية للدولة.و عندما تقوم شركة كوكاكولا الأمريكية بإعداد القوائم المالية الموحدة فيجب عليها أولا تحويل القوائم المالية للشركات التابعة لها إلى قوائم معدة حسب المبادئ المحاسبية المقبولة عموما في أمريكا في تاريخ الميزانية.المشكلة الثانية تتعلق بدخول الشركات إلى أسواق رأس المال الأجنبي فإذا أرادت الشركة الحصول على رأس المال عن طريق بيع أسهم بالعملة الأجنبية فمن الضروري إعداد مجموعة من القوائم المالية المعدة حسب المبادئ المحاسبية في الدول التي تتم تحويل رأس المال إليها.فمثلا حالة شركة السيارات فولفو السويدية ، السوق العام في السويد صغير جدًّا ، بينما تتطلب احتياجات رأس المال إلى التوسع مما أدى إلى قيام شركة فولفو بتسجيل أسهم رأسمالها العادي في أسواق رأس المال (البورصة ) في كل من لندن فرانكفورت و باريس و البرازيل و طوكيو و الولايات المتحدة.المشكلة الثالثة تتعلق بنقص المقارنة للقوائم المالية فيما بين الشركات الموجودة في الدول المختلفة و يؤثر ذلك على تحليل القوائم المالية الأجنبية لغرض قرارات الاستثمار و الاقتراض و الإقراض.إن نقص المقارنة فيما بين القوائم المالية يؤدي إلى تنوع التأثير على شركات المساهمة عند إعداد قرارات الحيازة. المطلب4 -طرق تجاوز مشاكل اختلاف التطبيقات المحاسبية:
يتوجب على بعض الشركات أو المجموعات حتى تتمكن من الوصول إلى مصادر التمويل في أسواق أو دول أجنبية، إعداد قوائمها المالية بمستوى من الشفافية تفرضه هذه الدول. ويختلف هذا المستوى من دول إلى أخرى، حسب طبيعة التنظيم الذي يحكم نشاطها الاقتصادي، خاصة الدخول للأسواق المالية. ونتيجة لذلك وفي ظل الاختلاف الذي يميز الأنظمة المحاسبية في دول مختلفة، فإنه يتم اللجوء إلى بعض الوسائل والطرق لتجاوز هذا الإشكال وهذا خلال التوافق المحاسبي الدولي.
- الاعتراف المتبادلReconnaissance mutuelle: يتحقق هذا الشكل عندما تقبل هيئات مراقبة الأسواق المالية للدول بالقوائم المالية للشركات الأجنبية التي تعدها وفق مبادئها الوطنية. تعتبر هذه الطريقة حلا لمشكلة الدخول للأسواق المالية الأجنبية، على أساس أن القواعد المحاسبية الوطنية المطبقة من قبل شركات دولة ما عند البحث عن مصادر التمويل في أسواق دولة أخرى تلقى الاعتراف المتبادل(المعاملة بالمثل): R.M.Normative الاعتراف المتبادل المعياري
إضافة إلى مفهوم الاعتراف المتبادل الذي لقي استعماله حدود فرضتها قوة التباين والاختلافات بين الأنظمة المحاسبية، أضاف HOARAUI 1995 مفهوما جديدا هو الاعتراف المتبادل المعياري، والذي يتمثل في تطوير جملة من المعايير المحاسبية الدولية دون خيارات، على أن يترك للمؤسسات في كل دولة إمكانية تقديم أو عرض قوائمها المالية حسب معاييرها الوطنية، شريطة أن تقدم ضمن ملاحقا جداول تحول تتضمن توفيق Réconciliation بين معاييرها الوطنية والمعايير الدولية المطورة خصيصا لهذا الغرض.
- التوافق المحاسبي الدولي:ويقصد به الأحكام لجملة من المعايير المحاسبية، تحظى بصفة القبول الدولي، وتهدف إلى إضفاء الانسجام على الممارسة المحاسبية، أي أن التوافق يشمل المعايير المحاسبية التي يجب أن تكون موحدة بين كل الدول. والممارسة المحاسبية التي يفترض أن تكون متجانسة بين المؤسسات. ومع أن توافق الأنظمة المحاسبية يدفع إلى توحيد شروط المنافسة بين المؤسسات التي تنشط في إطار التجمعات الاقتصادية الدولية، إلا أنه يطرح عدة استفهامات حول طبيعة المؤسسات الملزمة بتطبيق المعايير المحاسبية الدولية ومدى قدرتها على تبني الممارسات الجديدة، خاصة وأنها مكلفة وثقيلة وتتطلب تضافرا للإمكانيات المادية والبشرية.
[1] أمين السيد احمد لطفي، نظرية المحاسبة و المعايير المحاسبية، المكتبة العصرية ، مصر 2002، ص :260..
